發布時間：2021-06-02所屬分類：經濟論文瀏覽：1次
摘 要： 內容提要:新一輪財稅體制改革中的部分舉措呈現出合并稅收主體、簡化程序與實體稅制等簡化趨勢，但程序稅制的簡化居多，實體稅制改革尚未向縱深推進。借鑒域外成熟稅制經驗，稅制簡化原則的提出既要有稅制復雜性生成機理基礎，也有簡化稅收制度、法律、征收管
內容提要:新一輪財稅體制改革中的部分舉措呈現出合并稅收主體、簡化程序與實體稅制等簡化趨勢，但程序稅制的簡化居多，實體稅制改革尚未向縱深推進。借鑒域外成熟稅制經驗，稅制簡化原則的提出既要有稅制復雜性生成機理基礎，也有簡化稅收制度、法律、征收管理以及長期簡化方法等實施范式。稅制簡化原則上升為稅法簡化原則，具有為當下簡化改革提供合法性依據和路徑指引，更好助力現代稅收制度未來完善的正當性基礎，應在稅收征管法或稅法總則中明示，并逐步建立起簡化原則進入稅種法、頒布簡稅制實施條例以及設置專門小組、審查規范性文件等法治化實施機制。稅法簡化原則若要增強指導效力，需要通過法治化實施機制，做好與稅收法定、稅收效率的關系協調，避免涉稅容缺容錯、大數據征稅等程序稅制簡化過度，做好與稅收公平、稅收中性的價值適配，展開小微企業、農村集體經濟、新產業新業態等實體稅制的簡化方案。
關鍵詞:稅制簡化改革;稅制簡化原則;稅法簡化原則;現代稅收制度
十八屆三中全會提出深化財稅制度改革的目標是建立現代財政制度，發揮中央和地方兩個積極性①。新一輪財稅體制改革主要工作內容，一方面是稅制改革與稅收立法加快推進，如開征環境保護稅、全面推進“營改增”、個人所得稅法修改、水資源稅試點、消費稅征收環節后移、稅收征管體制機制改革等;另一方面是加快清理和規范央地稅收優惠，出臺促進中小企業成長、科技創新、脫貧攻堅、區域一體化、社會保障、新經濟新業態發展等稅收政策。其中的具體內容無不體現著推動稅制②走向簡約，即稅制簡約化(以下稱“稅制簡化”)的改革邏輯。實際上，稅制簡化作為一種指導思想和政策原則，在20世紀90年代早已有之。1993年《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》首次提出按照統一稅法、公平稅負、簡化稅制和合理分權的原則，改革和完善稅收制度。2003年《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》繼續要求按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管的原則，穩步推進稅收改革。域外發達國家的稅收改革長期提倡削減復雜稅制，不僅在法律文本中明確，還以法治化方式踐行稅制簡化原則。在全面依法治國和加快建立現代財政制度的我國，是否有必要借鑒域外相關學理與實踐，將稅制簡化正式奉為一項法律原則，在《稅收征收管理法》抑或將來的《稅法總則》中確立，并構建強有力的法治化實施機制?為區別已經作為政策原則和稅改指引的稅制簡化原則，本文將稅收法律中的稅制簡化原則稱為稅法簡化原則，并嘗試將我國稅制簡化改革和域外稅制簡化理論相融合，探索出符合中國國情的簡化稅制法治方略。
一、對當前稅制簡化改革的描述與反思
稅制簡約抑或復雜有時是一種主觀感受，因此需要客觀的概念界定方法，二者的概念劃分主要有以下七個方面，與其相符度越低，則稅制越復雜[1]。第一，可預測性。如果納稅人及其顧問能夠輕松、準確地理解某一規則及其范圍，則該規則將變得簡單。第二，比例。如果解決方案的復雜性不超過實現預期目標的合理必要性，則該方案將變得簡單。第三，一致性。這適用于規則以相同方式處理類似問題，而無須做出任意區分的情況。第四，遵從度。如果納稅人能很容易地遵守某一規則，而不會產生過多成本，則該規則將變得簡單。第五，行政管理。如果稅務機關能夠很容易地征管，則該規則將變得簡單。第六，協調。如果某一規則與其他稅收規則相適應，則該規則將變得簡單。第七，表達方式。如果某一規則被清楚地表達出來，則該規則將變得簡單。稅收在國家治理中的作用表現為政治治理中的制度保障作用、經濟治理中的調控穩定作用以及社會治理中的調節收入分配作用。不同時期國家發展規劃的治理方略各異，反映在稅制實體要素和征管機制上，有復雜有簡約本是自然景象。但稅制簡繁對稅收征管成本、納稅人遵從度乃至稅收法定、公平課稅的貫徹具有重要意義，應予重視。
(一)稅制簡化改革的內容展示
探尋我國稅制簡化改革的軌跡，可以改革開放為界，總體分兩個階段。改革開放前，我國廢除了國民黨政府大量苛捐雜稅，只保留必要稅費，有利保障民眾生存權、發展權，激勵生產恢復與社會安定。但受計劃經濟體制和蘇聯“非稅論”思想影響，后續稅改一再簡并稅種、壓縮稅制，最終形成“單一稅制”[2]，不但嚴重違背經濟發展規律，降低生產積極性，也喪失利用稅收穩定經濟、調節分配的契機，更加劇國家財政窘境。改革開放后，84稅改以“開征新稅種、建立新稅制”為調整目標，開征產品稅、營業稅、增值稅等商品稅種，國營/集體/私營/個人工商戶所得稅、個人收入調節稅等所得稅種，以及房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、車船稅等財產稅種，同時賦予地方較多稅收立法、征管和收益權。各級稅收法源數量由少變多，規則由簡單轉向復雜，但計劃經濟的殘留、試探性的改革策略，導致對不同產權主體和同一產權主體內部各群體區別對待，財稅部門主導形成了政策多、公平少、效率低的稅收構成要件和征管程序機制，引致稅制復雜性過高，抑制宏觀調控功能的同時損害納稅人權益。94稅改、04稅改先后秉持“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”和“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的政策性原則，革除計劃因素、上收地方稅權、刪減繁瑣稅制，進一步打造與市場經濟相適應的國家稅制。自2014年《深化財稅體制改革總體方案》通過以來，營改增、國地稅合并、征管程序簡化、海南自貿港提出簡稅制原則、開征由房產稅和城鎮土地使用稅合并而成的房地產稅等多項改革漸次展開，無不昭示著稅制簡化思維。
具體而言，在稅收主體方面，根據《中共中央深化黨和國家機構改革方案》，為降低征納成本、提高征管效率，為納稅人提供更加優質高效便利的服務，將省級和省級以下國稅地稅機構合并，具體承擔所轄區域內各項稅收、非稅收入征管等職責。國地稅合并后實行以國家稅務總局為主的領導管理體制，有利集中統一稅權，避免地方財政利益紛擾以致產生大量不合理、非必要的稅法規則，使得稅制過度復雜。合并之前，國家稅務總局已經采取落實國稅地稅合作規范、深化國稅地稅聯合辦稅等措施，降低征管成本、提高溝通效率。
在稅收征管方面，2016年《政府工作報告》提出持續推進簡政放權、放管結合、優化服務，不斷提高政府效能，自此“放管服”改革逐漸在稅務等領域全面鋪開并往縱深推進。《國家稅務總局關于做好2019年深化增值稅改革工作的通知》(稅總發〔2019〕32號)要求按照簡明易行好操作的要求，細化實化增值稅改革操作辦法。受“放管服”和“營改增”凸顯的稅務簡政放權、簡明易行等簡化思維影響，國家稅務總局連續七年開展便民辦稅春風行動，相繼推出一系列旨在簡化辦稅流程、減輕納稅負擔、提高征管效率、降低稅收成本的程序簡約舉措。比如，為提高辦稅效率，取消增值稅扣稅憑證認證、辦稅事項全省通辦、縮短辦稅時間、簡并涉稅資料報送、提速出口退(免)稅辦理、優化實體辦稅服務等;再如，為便利發票領用，創新發票領用形式、推行發票掌上開具、發票驗舊信息自動上傳、全面推行電子發票;還如，為降低征納成本，把互聯網創新成果與稅收工作深度融合，推行互聯網+“在線受理、申報繳稅、便捷退稅、自助申領、移動開票”等③。
在實體稅制方面，主要稅種的構成要件都有體現簡化理念。比如，探索增值稅稅率由三檔減為兩檔、房地產稅由房產稅和城鎮土地使用稅合并而來等。《海南自由貿易港建設總體方案》特別提出:結合我國稅制改革方向，探索推進簡化稅制;改革稅種制度、降低間接稅比例，實現稅種結構簡單科學與稅制要素充分優化;在全島封關運作的同時，依法將現行增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費進行簡并，啟動在貨物和服務零售環節征收銷售稅相關工作。海南自貿港作為全面深化改革開放的試驗區，意在打造實踐中國特色社會主義的生動范例④，稅制簡化改革的進展與成果，必將影響我國稅制演進趨向。此外，我國進一步加大與“一帶一路”國家的稅收協定談簽力度，消除雙重征稅，避免國際稅收領域的復雜稅制侵害涉外納稅人權益，抬高征納成本。
(二)稅制簡化改革的理論反思
回溯這些稅制簡化改革，主要有以下兩方面特征。
其一，簡化程序稅制多，簡化實體稅制少。一方面，納稅申報資料與方式、稅收征管流程與環節的簡化相較稅收實體要素阻力較小、難度較低、獲益明顯;另一方面，互聯網、大數據、云計算等信息技術的優勢，與納稅申報、稅收征管等程序改革所倡導的精簡、便捷、高效、易操作要求十分相契，這為簡化程序稅制注入技術動能。反觀實體稅制，牽涉人數眾多、影響范圍較廣，更事關稅收價值的實現和稅制功能的發揮，決策者必須對是否簡化、如何簡化作充分考量和利益衡平，推進不免緩慢謹慎。
其二，實體稅制的簡化停留在表面，尚未向縱深推進。稅率簡并、稅種合并，僅是簡化稅收構成要件的初階，更況我國增值稅率簡并、房地產稅開征至今仍在研究，未有實質推進。各自由貿易試驗區作為深化改革和擴大開放的前沿陣地，為我國經濟社會各項事業探索新途徑、積累新經驗，但也僅將稅收程序的簡化創新作為可復制可推廣的試點經驗⑤。海南自由貿易港貫徹的簡稅制原則，除逐漸免征進口環節增值稅、消費稅、關稅，客觀上產生稅種取消的簡化效果外，如何真正簡并稅種結構、優化稅制要素，打造自貿港簡稅制，總體方案并未明確勾畫，需要進一步試點。
從“便民辦稅春風行動”到海南自貿港貫徹簡稅制原則，我國稅制實體與程序改革在一定程度上呈現出簡化趨勢。對已啟動的稅制簡化改革而言，相關措施是否具有合法性、正當性?簡化后形成的稅制是否達到了稅改目的或決策初衷?對未啟動的稅制簡化方案而言，是否符合稅法原理，如何恪守稅收法治并更好發揮稅制功能?進一步思考，我國稅制簡化之路與域外相比有何不同，怎樣構建耦合我國國情的稅制簡化理論?在稅收法治建設過程中，結合域外實踐，我國是否有必要、如何將稅制簡化確立為一項法律原則，納入征管法或稅法總則中，并型塑法治化的實施路徑?時下如火如荼的稅制簡化改革，需要我們追溯稅制簡化原則的域外理論智識，進行充分論證與闡釋。
二、稅制簡化原則的理論表達和實施范式
總體而言，當發揮基礎性作用的經濟因素越發繁榮創新，發揮重要性作用的政治形勢越發錯綜多元，立基其上的稅法制度必然日趨復雜。20世紀70年代以來，歐盟、經合組織等國際組織開始出現簡化倡導[3]。實際上，只要各級稅收法源形成的稅法制度能規范理財行為、促進社會公平、保障經濟發展，竭力實現征納兩造的利益衡平，稅制簡繁不應成為關注焦點[4]。但經濟政治形勢的復雜變幻極易使承接、回應地稅制邁向過度復雜，導致稅法規則的設計與實施出現一系列弊端，沖擊稅收法治的同時損害稅制功能發揮。面對愈演愈烈，逐漸走向過度的稅制復雜化態勢，各國簡約化方案因國情不同而各具特色。因此，對稅制簡化原則的理論追溯與述描，可通過先行詮釋各國共同面對的稅制復雜性，繼而討論簡化之道予以表達。畢竟，若不洞察稅制復雜化的生成機理、明晰過度復雜稅制的表現特征，進而厘清其中利弊得失，稅制簡化便無從談起。
(一)稅制簡化原則的理論表達
考察域外發達國家稅制史，稅制復雜化的生成機理有如下幾個方面。(1)商業創新使市場規則越發復雜多元，這種交易復雜性會傳導至經濟基礎之上的課稅設計[5]。(2)稅收立法包括財政收入目的和社會政策目的，一條稅法規則可以承載多重目的，不同稅法規則也會貫徹一種目的，目的與目的之間、規則與規則之間均需組合調配、交織協作。僅踐行各種社會政策目的之稅收優惠在域外便已成為稅制復雜性走向過度的關鍵誘因[6]。(3)稅收由不確定到確定，課稅與減免規則愈發詳細直至冗余;稅收公平的倡行又要求兼顧各類人群的生存與發展需要，不僅會增加各類稅法制度的數量，在一定時期內對合理分配稅負的有限理性認知，往往產生規則超前、滯后、設計失當、適用沖突等問題，抬高稅制復雜性。(4)稅制越復雜，立法機關越有更多權力與機會對國家機構的人員、政策、預算、項目等施加影響，財稅機關也有較大空間施展技術專長，加深立法者和社會各界對其的依賴，隱蔽擴大權力[7]，由此形成惡性激勵。
不難發現，復雜稅制確實擁有更多元的法律形式和更豐富的政策工具，這一特質可生產出更公平、更確定的課稅規則和更有效、更精致的優惠政策，有利貫徹各稅法之法益目的，保障納稅人權益，服務國家各項事業建設。但當稅制復雜化走向過度，其表現特征和內在特質將發生惡變。(1)各級稅收法源包含很多規則:有些僅是監管機制，與稅收無關[8];有些過于詳細，規則之間重疊交錯、銜接過密，以致獲取準確的課稅或減免結果相當困難[9]，稅收不確定性不減反增;有些得出的課稅或減免結果之間彼此沖突，讓納稅人無所適從[10]。(2)稅收規則由大量專業術語組成，稅收立法民眾參與程度較低，以致稅制不透明，納稅人對這些規則理解費力、并不熟悉，難以發現潛在漏洞。(3)同一種交易所適稅制，由不同具體決策機構分別設計，在構成要件上存在差異與不協調之處。(4)稅收法律與政策多變，例外規定和臨時規則又較多，稅務機關、稅收中介、納稅人應接不暇，稅務執法、稅收征管、納稅服務等難以及時跟進，增加征管成本之外，更拔高納稅人合規費用。
盡管一些學者認為，簡化稅制僅是所有人的理想，任何一個國家的稅法從來都沒有真正簡化過，反而越來越復雜⑥。但當具有上述特征的、過度復雜的稅制越來越多時:(1)增加稅收征管費用和納稅人合規成本，降低稅收行政與經濟效率[11];(2)納稅人因理解乏力對稅制公平度產生猜疑甚至存有敵意，進而降低稅法遵從意愿[12];(3)降低稅收顯著性和透明度，誘發稅收不確定性，損害納稅人合理預期，為分利者拋開社會其他群體展開勾結行動提供空間，拉大不同群體分配差距。另一方面稅制簡約雖有復雜性不及的優勢，但若因稅種結構單一、稅法制度較少、稅制要素簡樸等，導致財政汲取能力下降、對市場交易課稅不公、無法馳援產業增長和民生保障等，則對此類不必要、非合理的簡約稅制，應重啟復雜化進程，健全和完善稅制。因此，稅制簡化原則從來既反對過度的復雜稅制，又摒棄一味、單向地復雜化或簡約化策略，通過采取稅制簡約化舉措，指導一國正確刪減、改良過度復雜的部分稅制，從而有效革除過度復雜化帶來的弊端，整體保持適度的復雜性，彰顯簡約對稅收法定、公平、效率等價值以及國家建設的促進作用。
相關期刊推薦：《商業研究》雜志創刊于1958年，經濟類專業性學術月刊。辟有商經理論、商務論壇、經營管理、綠色經濟、民生經濟、農村市場、財經縱橫、世界經濟及經濟學研究等欄目。優先錄用國家各級科研課題的稿件，原則上選用作者為博士、副教授以上學位、職稱的稿件。
在經濟社會發展尚有較大進步空間、稅收法治建設全面推進的我國，一方面，稅制復雜度加深是不可避免的總體趨勢和重要特征，適度復雜稅制有利踐行稅收正義;另一方面，若缺乏妥適監管機制，稅制復雜性極易走向過度，最終由增強稅收確定性、打造公平稅制、助推經濟社會繁榮，逐步走向降低征管效率、抬高合規成本、惡化社會不公、隱性提高稅負。更有甚者，部分納稅人群體很可能濫用復雜稅制，通過調配組合各式規則、挖潛隱蔽稅制漏洞等籌劃手段，逃避大量稅收。正因如此，美國、德國、英國、新西蘭、澳大利亞等發達國家和土耳其、馬來西亞、南非、泰國等發展中國家相繼實施稅制簡化項目，設定簡約目標、開展稅制審查、實施稅制簡化，通過翦除損害稅收正義、降低稅收功能的不必要、非合理、過度的復雜稅制，將復雜性盡力維持在合適水平[13]。需要注意的是，稅制復雜性及其經濟后果的評判應與一國發展階段深度耦合，即便通過不同國家的橫向比較得出我國稅制復雜性不高的結論，也并不意味著稅制復雜性的危害不會出現。
(二)稅制簡化原則的實施范式
域外稅制簡化經過長期實踐，過度復雜稅制的簡約化方式存在一些經典范例。目前來看，域外簡化過度復雜稅制的經典范例即實施范式，主要有簡化稅收制度、簡化稅收法律、簡化征納管理、長期簡化方法等四個方面。
其一，簡化稅收制度。稅法制度可劃分為稅收法律和稅收制度，后者由法律以下的各級稅收法源共同組成。稅收制度的簡化是落實稅制簡化原則的主體和核心，也是最難推進的基礎性工作，包括簡化稅種和簡化稅率、稅基、稅收優惠等構成要件。簡化稅種主要指取消或合并稅種、改變稅種結構、更換主體稅種等。簡化稅率，如將累進稅率改為比例稅率、變多檔稅率為少檔或單檔稅率等。簡化稅基，主要為合并收入類型、減少扣除項目，將據實扣除改為固定或比例扣除等。簡化稅收優惠，如翦除不必要、效用低、不合理的稅收優惠，更多實施普惠型減免，免稅優先于減稅適用，規定落日條款等。
其二，簡化稅收法律。形式上，啟動稅收法律的重寫或改寫項目，使用通俗易懂的非專業概念、術語表達規則，增加法律條款的可讀性和理解度。內容上，不但定期修法，使稅收法律對構成要件和征管程序的規制盡量明確，減少臨時條款和例外規定，而且嚴格配置稅法解釋權，增強稅收法律對下位法中稅收制度的指導效力，減少財稅部門濫權解釋的空間。
其三，簡化征納管理。納稅申報上，簡化納稅申報表以及其他出版物;推廣電子申報、遠程申報、預填申報表等。稅務管理上，實施風險信用管理，減輕誠實納稅人與稅務機關的溝通負擔。運用大數據、云計算、互聯網等信息技術，加快辦稅、審批、核驗流程，減少征納程序上的繁文縟節，優先推廣便利納稅人尤其是低收入個人、小微企業的征管與稅法制度確定性服務。稅收糾紛上，暢通納稅人申訴與維權渠道，創新調解、復議、仲裁、訴訟等爭議解決方式。
其四，長期簡化方法。設置常設或臨時稅制簡化專門機構，為政府簡化稅制提供獨立建議。例如英國稅務簡化辦公室、新西蘭稅務工作組、馬來西亞稅務系統審查小組等。定期或不定期開展稅制(簡化)審查項目，項目最終報告或向社會公開、或提交政府機關，助力優化稅制，促進經濟增長與社會繁榮。
明晰域外稅制簡化原則的理論要義與表達范式后，結合我國新一輪財稅體制改革部分舉措呈現的簡化取向，在全面推進依法治國背景下，稅制簡化原則是否有必要在立法上引入我國，乘著落實稅收法定的東風，正式上升為一項稅法原則即稅法簡化原則?即便稅制簡化原則具有堅實的理論基礎，其在我國立法的必要性、可行性也需要被重新評估，去粗取精、去偽存真，如此方可發揮對我國稅收征管、稅制立法的真切指導力。——論文作者：鄒新凱
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