發布時間：2021-02-07所屬分類：經濟論文瀏覽：1次
摘 要： 摘要：隨著經濟形勢的轉變，原有的準則無法滿足當前業務的需要，國家對收入準則進行了修訂。房地產企業業務比較復雜，受經濟波動和政策影響較大，使得其會計處理比較復雜，其審計風險也相對較高。在當前新收入準則實施的背景下，房地產業務的會計處理也會發
摘要：隨著經濟形勢的轉變，原有的準則無法滿足當前業務的需要，國家對收入準則進行了修訂。房地產企業業務比較復雜，受經濟波動和政策影響較大，使得其會計處理比較復雜，其審計風險也相對較高。在當前新收入準則實施的背景下，房地產業務的會計處理也會發生變化，相應地審計風險可能有所上升，所以探究新形勢下房地產的審計風險及應對措施有其必要性。
關鍵詞：新收入準則;房地產企業;審計風險
一、引言
隨著經濟社會的迅速發展，中國房地產市場結束了福利房時代，逐步轉向商品化，房地產行業得到了較快的發展，但在某些地區房地產市場曾一度出現混亂局面，為了推動房地產行業的健康發展，政府先后出臺了多項調控措施。房地產由于其特殊性，本身會計處理比較復雜，而隨著對外發展的深化、經濟形勢的轉變，國家對收入準則進行了修訂，房地產企業應用新收入準則會對業績產生一定的影響，業務的會計處理會發生變化，房地產企業的審計風險也會相應地受到影響。本文將以新收入準則實施為背景，分析房地產企業在新形勢下的審計風險，并探究其應對措施。
二、房地產企業的特點
房地產企業的項目一般工程量大，需要投入大量資金，項目從開始到結束經歷的時間較長，通常要歷經獲取土地使用權、前期規劃、審核開工、竣工驗收等許多環節，涉及較多復雜的會計處理[1]。大型的房地產項目可能涉及多家公司的合作，隨著房地產行業的發展，房地產公司的合作變得越來越復雜，合作方式也越來越多樣化，進一步加大了房地產企業業務的復雜性。房地產企業的項目周期較長，一般跨越多個會計期間，加上新收入準則的實施，這可能使得企業收入確認時點等方面產生問題。同時房地產項目的有序運行需要大量資金的投入，僅憑房地產企業自身的力量難以為繼，企業需要通過貸款籌集資金，導致其負債率上升，同時其資金收回的周期長、不確定性大，使得房地產企業呈現較高的財務風險。
房地產行業與許多行業有著密切的關系，不僅帶動上游水泥、鋼鐵、木材等行業還能帶動家電、汽車等的延伸需求，又與金融業具有密切相關，還能推動物業管理、房產中介等的發展，具有較高的產業關聯性，在國民經濟中具有重要地位。因此政府也十分重視房地產行業的健康發展，針對哄抬房價等行為出臺了一系列的調控措施，以保證其平穩發展。
三、新收入準則的主要變化
1.“五步法”收入確認模型
新收入準則采用“五步法”對收入進行確認和計量，收入確認的原則發生了變化，在商品和服務控制權轉移時確認收入，不再以風險和報酬轉移為原則。新收入準則強調合同在會計核算中的重要性，需要識別合同是否滿足收入確認的前提條件，但我國對商品房的預售和銷售有著嚴格的法律法規監管體系，所以正式商品房的銷售合同一般能夠滿足收入確認的前提條件。新收入準則還要求識別合同中的單項履約義務，而隨著“房地產+”口號的提出，房地產集團多元化經營的特點也越來越明顯，比如房地產企業可能會在銷售普通住房的同時贈送物業服務等。由于不再是單一的銷售房屋業務，因此，房地產企業在具體的銷售過程中，就需要識別合同中存在的履約義務，并根據不同情況分別進行處理[2]。在交易價格方面，實務中房地產企業普遍采用的分期收款方式銷售房產，會涉及融資成分，企業就需要在商品控制權轉移時，合理估計客戶現金支付金額與當前合同對價的差額，同時考慮相應的市場實際利率，采用實際利率進行攤銷。
2.收入確認時點
新收入準則實施后收入確認時點也會有一定的變化，新收入準則要求區分在時點還是時段確認收入，給出三個條件，當滿足條件之一時，就屬于在某一時段內履行履約義務，否則就是在某一時點履行履約義務。對于房地產企業來說，現房一般是在某一時點確認收入的。而對于期房來說，在滿足新收入準則中第三個條件時，則可以在某一段時間確認收入，這和舊準則相比收入確認的時點提前了[3]。
四、新收入準則背景下房地產企業的審計風險
在現代風險導向審計下，審計風險=重大錯報風險*檢查風險，重大錯報風險是客觀存在的，與被審計單位自身情況有關。重大錯報風險分為兩個層次，財務報表層次和認定層次，認定層次的重大錯報風險還可以分為固有風險和控制風險。
1.財務報表層次重大錯報風險
對于房地產企業來說財務報表層次的重大錯報風險與企業整體環境相關，一般無法直接與某一項認定相聯系[4]。在整個市場逐漸趨于飽和的情況下，國家出臺一系列的調控政策，給購房熱潮降溫，加上2020年新冠肺炎疫情的沖擊，房地產市場受到較大的影響，給房地產企業項目的開發建設、商品房銷售、資金周轉等帶來嚴峻考驗。在這樣的情況下，企業業績壓力較大，管理層可能迫于壓力或者為了自身利益而進行舞弊，從而導致房地產企業的財務報表整體層面重大錯報風險增大。同時部分規模較小的房地產企業的內部控制相比而言不太完善，容易產生管理層凌駕于內部控制之上的風險，進而影響財務報表整體。在管控嚴格，資金壓力大，銷售市場不景氣的種種壓力之下，房地產企業經營面臨的困難越來越多，在較為不利的生存環境下企業能否持續經營下去需要進行確認;若是持續經營能力都無法具備，那以此為基礎的財務報表必然也存在較高的重大錯報風險
[2]。
房地產企業的開發和銷售有其特殊性，企業間的合作方式、簽訂的合同也越來越復雜，增加了會計處理的復雜程度，加上新收入準則的執行，房地產企業內部的財務人員可能知識更新不夠迅速，收入的確認、計量等可能存在問題，企業對預售、定金、押金等方式下的收入確認有所不同，并且稅法和會計處理中也會存在一定的差異，同時部分企業可能涉及海外業務，不同國家之間會計處理存在著差異，這讓房地產企業的會計核算變得更加復雜，增加了發生重大錯報的可能性。
2.認定層次重大錯報風險
對于房地產企業來說，認定層次的風險主要在于收入、成本、存貨這幾個方面。
(1)收入
房地產企業由于其特殊性，本身的收入確認就比較復雜。實施新收入準則，更多地采用原則導向，這給予了房地產企業更多會計政策選擇的自由，需要進行會計判斷和會計估計的事項相對于舊準則也會變多。比如在收入確認和計量的五步法中，按照不同履約進度計算方法確認的收入是有所不同的，準則給予了一定的政策選擇空間，并且履約進度涉及大量的會計估計，重大錯報風險較高;同時收入披露信息的增加和詳細化，可能會增加房地產企業收入認定層次的重大錯報風險。房地產企業應用新收入準則后，收入確認模式等的變化會增加發生重大錯報的可能性，并且不同類型的合同收入確認的時間、金額等也會不同，若是企業沒有適當調整與收入有關的內部控制，對合同不加以分類很可能產生重大錯報。眾所周知，房地產企業資金收回的周期比較長，為了美化財務報表，企業可能通過虛假交易虛增收入，這就會造成收入發生認定錯報;將商品房用于償還債務、發放員工福利等用途時，為了避稅，不做視同銷售的會計處理，會影響收入的完整性認定。
(2)存貨
企業要掌握存貨的狀態，是用于出售、出租還是自用，存貨狀態如果發生改變，相應地要將其從存貨科目轉出，否則會造成錯報。其次是存貨的計價風險，一般而言，存貨的實際價值等于賬面價值減去存貨跌價準備。存貨跌價準備是存貨的備抵科目，由企業核算并估計，同時在期末要根據實際情況確認是否要補提和轉回。這種可以補充計提、轉回的做法，可能會被企業用來操縱利潤，影響財務報表的可靠性。當企業想要增加資產以達到粉飾財務報表的目的時，即便存貨已經發生了減值，企業卻仍然不計提跌價準備;或者企業為了避稅，想要減少利潤，就會在當期多計提跌價準備[2]。這些做法都會使得報表使用者無法了解企業的真實情況，也會對存貨的準確性、計價和分攤認定產生影響，進而造成重大錯報風險。
(3)成本
房地產企業的項目工程量大，成本高，成本的歸集以及分攤較為復雜，很容易發生錯報。在進行成本歸集時，可能漏掉某些項目或者錯誤地將其他項目的成本歸集進來，利用虛假發票、白條，虛增工程量，將分包或者代建工程的成本計入自己的成本等方式增加項目成本;或為了隱瞞成本，已經竣工結算的項目卻不及時結轉成本。這些做法會使賬面金額不能反應真實的成本，成本計價存在重大錯報。在成本分攤方面，房地產企業的一筆費用可能要在多個成本對象中進行分攤，并且分攤的方法也沒有具體的規定，這給企業隨意分攤提供了機會。原材料等的領用控制不嚴格，沒有明確的記錄導致其在項目中隨意分配;公共配套設施費用等隨意進行分攤，估計完工進度時沒有明確的標準，使得成本分攤發生錯誤等，這些都會使成本計價和分攤認定產生重大錯報[5]。
3.檢查風險
房地產企業業務復雜，審計人員若是對行業狀況、業務流程等不熟悉，對于房地產企業內部控制問題不重視，未能充分保持職業懷疑等，會導致設計和實施的審計程序不恰當，未能發現重大錯報;同時審計程序的不可預見性低，審計人員對風險的敏感程度不高等，這都很可能加大檢查風險。
五、應對措施
新收入準則在收入確認、計量和披露方面提出了新的要求，引入了時段確認收入、履約進度、合同負債等新概念，加上房地產行業本身業務處理的復雜性、對國家政策的敏感性，這都要求審計人員及時更新知識，并恰當地應用于實踐。
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要提高審計人員的專業勝任能力，房地產行業業務復雜，需要審計人員具有較高的專業勝任能力。所以事務所應及時研究會計準則，要加強對審計人員的培訓，提高審計人員對新收入、新租賃等準則的理解。事務所年審時通常會招聘實習生，在重視對正式員工培訓的同時，對于實習生也要加強培訓。不熟悉準則就很難精準把握審計重點，檢查風險也可能由此增加。事務所可以定期開展交流會，對于在實務中遇到的情況進行交流討論，結合不同審計項目中遇到的情況、相關的處理方法，各抒己見，以便在之后的審計中對相似問題引起重視[3]。還可以聘請審計專家對準則的變化進行深度的解讀，學習與房地產相關的法律法規，提升審計人員的專業勝任能力。
第二，審計人員要保持獨立性，獨立性是審計的靈魂。敷衍的工作態度，為了節省審計時間和成本而減少必要的審計程序，未能嚴格保持獨立性等情況都會引起較高的檢查風險。審計人員應當保持形式上和實質上的獨立性，嚴格保持超然性不使自己的判斷結、論依賴或屈服于外界的壓力和影響，對于任何違背職業道德行為進行自發抵制[6]。審計人員要時刻約束自己，時刻保持謹慎的職業態度，堅守職業道德和操守，當存在對獨立性產生不利影響的情況時，應當主動將影響降到可接受的低水平，或者退出該項審計業務，由事務所派遣其他注冊會計師。
第三，審計人員要時刻保持職業懷疑，對風險保持高度的敏感性，加強對房地產企業合同的審查，對于合同中的異常條款要保持警覺，對于預收賬款長期掛賬、收入增長與行業狀況相比呈現逆勢、毛利率不正常地偏高等情況保持警覺。由于房地產企業資金流動速度慢，同時在新收入準則實施的背景下，審計人員要考慮到在準則下收入確認差異等相關問題，充分了解相關政策、被審計單位的環境、內部控制等，識別房地產企業可能存在的財務風險，將公司的收入變化情況與行業狀況對比，分析其變動是否合理，對于異常變動保持警覺，警惕是否存在舞弊等行為[7]。審計人員要針對具體情況設計并執行一定的審計程序，增強其不可預見性，獲取充分適當的審計證據，必要時可以考量審計證據的證明力，對于不熟悉的專業領域比如房地產企業的完工程度的估計等，可以咨詢行業專家的意見。
第四，針對成本歸集和分攤可能存在的重大錯報風險，實施恰當的審計程序。房地產企業可能為了調節利潤，進行虛假記賬，對成本分攤進行人為操縱，審計人員應當充分了解房地產企業在成本歸集、分攤方面的內部控制，對于相關的合同等進行嚴格的審查，充分了解合同的金額，合同的主要內容等，確認成本是否多記、漏記;檢查對比土地部門的招標文件和房地產公司的標書，確認土地成本金額是否準確;對于未完工的項目，要核對監理報告顯示的完工進度是否與賬上相符，實地查看項目進度，檢查承包方的請款函、進度說明書等資料;檢查企業是否結合實際情況建立詳細明確的成本分攤標準，是否嚴格按照標準進行分攤。
第五，針對存貨可能存在的重大錯報風險，實施相應的審計程序，審計人員應考慮企業存貨管理的狀況，檢查銷售合同并對存貨實施監盤，檢查已銷售的存貨是否已經結轉;對于已竣工的項目，檢查其竣工驗收的資料是否齊全，也可以進行現場勘查，確定其是否已經完工;當原本用于出售的房屋轉為自用或者出租，檢查企業是否進行了相應的存貨轉出。由于房地產行業受政策波動影響較大，審計人員應當確認存貨跌價準備計提是否合理，有無多提或少提的情況，若是企業對于存貨狀態變化監督不到位，應當通過現場勘察、詢問相關人員等實質性測試程序，來確定項目是否存在周邊設施不完善，戶型不受歡迎、工程質量低等引起貶值的情況，或者參考類似項目的價格，判斷是否存在貶值;并結合其他類似企業以及被審計單位的實際情況判斷企業計提跌價的方法是否合理。
六、結語
房地產是國民經濟的重要組成部分，隨著經濟的不斷發展，房地產企業的業務越來越復雜，會計處理難度不斷上升，加上受政策影響較大，房地產行業的審計風險是較高的，而在新收入準則實施的背景下，收入確認的模式、時點等的變化，涉及的會計估計、會計判斷的增多，更增加了房地產企業的審計風險，作為審計人員需要不斷提升自己的能力、時刻保持職業懷疑，針對不同項目的實際情況設計并執行恰當的審計程序，來應對存在的審計風險。——論文作者：倪袁慧
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