發(fā)布時(shí)間：2014-03-10所屬分類：經(jīng)濟(jì)論文瀏覽：1次
摘 要： 經(jīng)濟(jì)信息是最具戰(zhàn)略性意義的信息資源之一，論文會(huì)計(jì)信息作為經(jīng)濟(jì)信息最基
經(jīng)濟(jì)信息是最具戰(zhàn)略性意義的信息資源之一，論文會(huì)計(jì)信息作為經(jīng)濟(jì)信息最基礎(chǔ)、最重要的組成部分，向社會(huì)提供了一個(gè)了解企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)的平臺(tái)，是國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)政策的重要依據(jù)。會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，它構(gòu)成現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的決策基石。會(huì)計(jì)信息的重要性也決定了一旦出現(xiàn)大面積的會(huì)計(jì)造假、審計(jì)失敗，將為企業(yè)的各利益相關(guān)者帶來(lái)潛在的決策風(fēng)險(xiǎn);會(huì)計(jì)信息使用不當(dāng)會(huì)帶來(lái)無(wú)可挽回的經(jīng)濟(jì)損失。本文中筆者引入風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)理論，通過(guò)構(gòu)建會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)(Accounting hfonnation Risk，以下簡(jiǎn)稱MR)的因素分析框架，從而建立相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。
l 會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)因素分析框架
會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生不良社會(huì)后果或經(jīng)濟(jì)后果的可能性，所有影響會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不確定性因素的集合即構(gòu)成會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)因素分析框架。會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，會(huì)計(jì)目標(biāo)服從并服務(wù)于經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，即會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是優(yōu)化資源配置，提高經(jīng)濟(jì)效益。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)基本職能的考察，會(huì)計(jì)具體目標(biāo)應(yīng)受制于其核算(反映)和監(jiān)督(控制)的基本職能，即會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是利于經(jīng)濟(jì)決策。而會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)則是為各利益相關(guān)者提供會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)具體表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息在生產(chǎn)、傳遞、流通和使用過(guò)程中所表現(xiàn)出來(lái)的對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的偏移。會(huì)計(jì)信息在運(yùn)動(dòng)過(guò)程中，由于不可避免的受到內(nèi)部與外部的影響，使得初始時(shí)刻在某一點(diǎn)的微小偏差或不確定性，通過(guò)某些有形物質(zhì)或無(wú)形效應(yīng)被傳遞到其他的一系列的點(diǎn)及面，或隨著時(shí)間指數(shù)、擴(kuò)散效應(yīng)而被逐級(jí)放大。而承載或傳導(dǎo)這些不確定性的有形物質(zhì)或無(wú)形效應(yīng)則被稱為AIR傳導(dǎo)載體。AIR類型、風(fēng)險(xiǎn)區(qū)間、風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)載體及風(fēng)險(xiǎn)的主要表現(xiàn)形式共同構(gòu)成AIR因素分析框架(表1)。
表面上看，會(huì)計(jì)信息加工環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)載體是記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿等，畢業(yè)論文但在普遍推廣會(huì)計(jì)電算化的條件下，原始憑證數(shù)據(jù)的初始錄入到會(huì)計(jì)報(bào)表的最終輸出具有內(nèi)在的一致性，依附于原始憑證的風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)過(guò)記賬憑證和會(huì)計(jì)賬簿單向、等量地傳播至?xí)?jì)報(bào)表，而且會(huì)計(jì)軟件處理程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行取決于操作標(biāo)準(zhǔn)即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和操作者即會(huì)計(jì)人員，會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)信息加工階段的實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)載體。
2 會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警對(duì)象識(shí)別
會(huì)計(jì)所面臨環(huán)境的復(fù)雜性決定了AIR總是客觀地存在，風(fēng)險(xiǎn)一旦真實(shí)發(fā)生，將使得會(huì)計(jì)信息的使用不僅不能提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益總量，反而降低會(huì)計(jì)信息資源的配置效力，有必要建立AIR預(yù)警機(jī)制對(duì)此加以防范，而對(duì)于預(yù)警對(duì)象的識(shí)別是預(yù)警過(guò)程的第一步。在分析企業(yè)集成風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警對(duì)象時(shí)，需要一個(gè)架構(gòu)，以便收集、整理使企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)暴露及其不確定性來(lái)源的有關(guān)信息。這個(gè)架構(gòu)必須有普適性，以便容納所有類型的風(fēng)險(xiǎn)及其來(lái)源，以便支撐識(shí)別和評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。本文中筆者按照不確定性的來(lái)源對(duì)MR進(jìn)行識(shí)別，將其劃分為會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和使用風(fēng)險(xiǎn)。
會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在審計(jì)鑒證時(shí)，會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生重大錯(cuò)、漏報(bào)的可能性;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指已發(fā)生會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，碩士論文而審計(jì)人員未能及時(shí)防止、發(fā)現(xiàn)或糾正而發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性;使用風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)信息反映的內(nèi)容與企業(yè)實(shí)際情況不符，而未能被會(huì)計(jì)信息使用者所識(shí)別的可能性。AIR傳導(dǎo)具有敏感的對(duì)初始條件的路徑依賴性，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大時(shí)，審計(jì)就面臨著較大的風(fēng)險(xiǎn)，而較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)疑將增大會(huì)計(jì)信息的使用風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和使用風(fēng)險(xiǎn)三者之間既相對(duì)獨(dú)立，又緊密聯(lián)系，它們之間的關(guān)系用公式表示為：
AIR：會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)X審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)X使用風(fēng)險(xiǎn)所以，將AIR進(jìn)行分解并確定其數(shù)量關(guān)系后，MR的預(yù)警識(shí)別對(duì)象就是上述公式中的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和使用風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，在企業(yè)管理當(dāng)局的指使或授意下，會(huì)計(jì)造假行為愈演愈烈，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高居不下。而審計(jì)獨(dú)立性一旦缺失，則不僅不能起到制止會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)繼續(xù)擴(kuò)散的“防火墻”作用，反而為會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的傳播打開(kāi)了方便之門(mén)。CPA出具虛假審計(jì)意見(jiàn)后，會(huì)計(jì)信息經(jīng)審計(jì)后的危害性反而較未審計(jì)前更大。審計(jì)報(bào)告沒(méi)有起到應(yīng)有的強(qiáng)化作用，即合理的審計(jì)意見(jiàn)應(yīng)使得人們更加信賴或更加不信賴特定的會(huì)計(jì)信息。一般而言，在3類風(fēng)險(xiǎn)中使用風(fēng)險(xiǎn)居于較高水平，在會(huì)計(jì)信息內(nèi)容日益復(fù)雜化、專業(yè)化和國(guó)際化的背景下，使用風(fēng)險(xiǎn)繼續(xù)呈上升運(yùn)動(dòng)趨勢(shì)。根據(jù)AIR要素的分析框架及其預(yù)警對(duì)象，構(gòu)建AIR預(yù)警平臺(tái)不僅必要，而且緊迫。
3 建立會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制的對(duì)策
3.1 對(duì)風(fēng)險(xiǎn)源的控制。風(fēng)險(xiǎn)源是產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的起點(diǎn)，它是風(fēng)險(xiǎn)得以傳播、擴(kuò)散的初始條件，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)源進(jìn)行預(yù)警就可以大大降低后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)管理成本，治標(biāo)且治本。會(huì)計(jì)的有效供給不足和信息不對(duì)稱是引發(fā)會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)、加大會(huì)計(jì)期望差的兩個(gè)源頭。會(huì)計(jì)有效供給不足引發(fā)的會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)源于會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)職能之間的差距。一般來(lái)講，客觀的會(huì)計(jì)職能總是滯后于主觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，通過(guò)改進(jìn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)可使會(huì)計(jì)職能得以拓展，縮小與會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的差距，進(jìn)而降低會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)源于工業(yè)時(shí)代核算的需要，已不能適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。會(huì)計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)必將由有形資源轉(zhuǎn)向無(wú)形資源和人力資源，由過(guò)去信息拓展至即時(shí)信息和未來(lái)信息，由貨幣信息為主擴(kuò)大到貨幣信息與非貨幣信息并重，信息披露由涵蓋會(huì)計(jì)主體、關(guān)聯(lián)方拓展至企業(yè)各利益相關(guān)者，會(huì)計(jì)核算的形式由手工會(huì)計(jì)全面發(fā)展到會(huì)計(jì)電算化并最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息化，會(huì)計(jì)信息供求由強(qiáng)制披露逐漸走向商品化、市場(chǎng)化，會(huì)計(jì)核算模式由物本會(huì)計(jì)發(fā)展到人本會(huì)計(jì)。譬如，物本會(huì)計(jì)環(huán)境下企業(yè)僅將貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)等物力資產(chǎn)作為企業(yè)財(cái)富的代表并對(duì)它們進(jìn)行嚴(yán)密的核算，卻忽視了創(chuàng)造這些物質(zhì)財(cái)富的人力資產(chǎn)的價(jià)值，這對(duì)于一些高科技產(chǎn)業(yè)來(lái)說(shuō)極不公平，也不利于人的自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息使用者在僅使用物本會(huì)計(jì)信啟、做出是否投資科技股的決策時(shí)，AIR水平較高。信息不對(duì)稱引發(fā)的會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)源于企業(yè)管理當(dāng)局的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。由于管理當(dāng)局的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇動(dòng)機(jī)處于“暗箱”之中，實(shí)踐中往往將企業(yè)內(nèi)部控制的可信賴程度和管理當(dāng)局意圖作為可觀察的替代變量。內(nèi)部控制的可信賴程度可通過(guò)審計(jì)控制測(cè)試加以證實(shí)，管理當(dāng)局意圖則一般通過(guò)其實(shí)行的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策，并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況予以推定。管理當(dāng)局因?yàn)椴煌睦婕?lì)而選擇不同的會(huì)計(jì)政策，甚至通過(guò)不同的交易結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)與安排，來(lái)達(dá)到在賬面上相應(yīng)激勵(lì)的利潤(rùn)要求。除了事中預(yù)防外，還須完善我國(guó)現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制，合理的公司治理結(jié)構(gòu)必須達(dá)到權(quán)利制衡和決策科學(xué)的目標(biāo)，這對(duì)于降低信息不對(duì)稱引發(fā)的會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)作用顯著，關(guān)于這類著說(shuō)甚多，此不贅述。
3.2 對(duì)風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)載體的控制。AIR傳導(dǎo)載體按照其時(shí)間序列可主要分為原始憑證、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告和決策模型等，醫(yī)學(xué)論文且后續(xù)載體的風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)對(duì)于前面的載體表現(xiàn)出一定的路徑依賴性，控制思路是使風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)載體對(duì)于AIR具有一定的事前防御性或事后覺(jué)察性。結(jié)合每個(gè)環(huán)節(jié)的不同風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)載體可設(shè)定以下控制點(diǎn)：①加強(qiáng)對(duì)原始憑證合法性、合規(guī)性和合理性的審計(jì)。原始憑證的造假一般表現(xiàn)為篡改、隱瞞或虛構(gòu)交易或事項(xiàng)，加強(qiáng)原始憑證審計(jì)意義重大。原始憑證是審計(jì)工作中“存在或發(fā)生”測(cè)試的終點(diǎn)，是“完整性”測(cè)試的起點(diǎn)，同時(shí)也是分類、截止和估價(jià)測(cè)試等其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作的直接依據(jù)。一言以蔽之，原始憑證是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)入的切入點(diǎn)，強(qiáng)化原始憑證審核是抵御會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)的最初始、重要的環(huán)節(jié)。②加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，全面提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)水平。會(huì)計(jì)人員素質(zhì)包含會(huì)計(jì)專業(yè)技能和會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平兩個(gè)方面的內(nèi)容，可通過(guò)大力發(fā)展高校會(huì)計(jì)教育、會(huì)計(jì)職業(yè)培訓(xùn)、繼續(xù)會(huì)計(jì)教育等來(lái)解決。要打破“重能力、輕人品”的人才選聘機(jī)制，將會(huì)計(jì)職業(yè)誠(chéng)信度作為取得從業(yè)資格的必要條件并寫(xiě)入其職業(yè)檔案。③會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量。對(duì)于會(huì)計(jì)主體而言，準(zhǔn)則質(zhì)量屬于會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要外生變量，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量可在一定程度內(nèi)降低會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)，但企業(yè)不能完全規(guī)避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。比如企業(yè)只能通過(guò)在準(zhǔn)則的框架要求下作出會(huì)計(jì)估計(jì)、選擇會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)核算方法來(lái)降低會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)，如果準(zhǔn)則本身不合理，那么，企業(yè)據(jù)此所核算的會(huì)計(jì)信息必定存在失真，亦即發(fā)生會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)。失真的會(huì)計(jì)信息不能為國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)提供應(yīng)有的決策信息支持，同時(shí)也不利于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。目前，我國(guó)應(yīng)對(duì)反傾銷中應(yīng)訴率和勝訴率低的重要原因在于缺少反傾銷的會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)，為了建立反傾銷舉證會(huì)計(jì)信息平臺(tái)，在堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本土化的前提下推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化任重而道遠(yuǎn)。④增加披露管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)聲明，改進(jìn)會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容。管理層與所有者的利益目標(biāo)函數(shù)是不同的，管理層出于自身利益最大化的需要，有發(fā)生敗德行為和逆向選擇的動(dòng)機(jī)，從而引發(fā)短期行為和違規(guī)行為。此時(shí)，企業(yè)活動(dòng)圍繞管理層利益最大化而非企業(yè)利益最大化展開(kāi)。建議在對(duì)外公布會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，除了附審計(jì)報(bào)告外，還應(yīng)附管理當(dāng)局就會(huì)計(jì)報(bào)告所發(fā)布的特別聲明書(shū)，就所呈報(bào)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量發(fā)布書(shū)面聲明，并簽字蓋章以明確法律責(zé)任。⑤審計(jì)獨(dú)立性可作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警觀測(cè)點(diǎn)。審計(jì)監(jiān)督作為一種重要的外部會(huì)計(jì)監(jiān)督力量，在提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量鑒證服務(wù)的同時(shí)，發(fā)揮了事后會(huì)計(jì)監(jiān)督的作用。審計(jì)獨(dú)立與否及獨(dú)立程度決定了審計(jì)質(zhì)量的高低。⑥對(duì)使用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。對(duì)使用風(fēng)險(xiǎn)的控制不應(yīng)僅從使用者的角度找原因，實(shí)際上，不能要求會(huì)計(jì)信息使用者都是會(huì)計(jì)專家，否則專司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量鑒定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就失去了其存在的意義。國(guó)家應(yīng)建立并盡快啟動(dòng)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)資質(zhì)認(rèn)定機(jī)制，定期向社會(huì)發(fā)布各事務(wù)所的誠(chéng)信指數(shù)及綜合實(shí)力名次，不定期地追蹤并曝光“問(wèn)題”事務(wù)所及有關(guān)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。事務(wù)所資質(zhì)排名可作為使用風(fēng)險(xiǎn)的替代觀測(cè)值。
3.3 對(duì)風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)機(jī)制的控制。風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)機(jī)制是聯(lián)系風(fēng)險(xiǎn)
傳導(dǎo)載體的紐帶，是AIR在不同載體問(wèn)傳遞、作用的機(jī)理。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)機(jī)制的控制主要從以下兩方面人手：①改進(jìn)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)方式，集成會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)以降低會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。英語(yǔ)論文傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息手工生成弊端很多，會(huì)計(jì)軟件雖提高了會(huì)計(jì)處理的速度和準(zhǔn)確率，但就控制點(diǎn)設(shè)置而言與手工會(huì)計(jì)并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異。完善會(huì)計(jì)軟件的功能，減少甚至杜絕從“原材料投入”(原始經(jīng)濟(jì)信息輸入)到“產(chǎn)成品上市”(最終會(huì)計(jì)信息輸出并對(duì)外公開(kāi)披露)的中間環(huán)節(jié)的人為干預(yù)，即會(huì)計(jì)系統(tǒng)編程以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，并事先在軟件中寫(xiě)入不可隨意更改的控制參數(shù)，會(huì)計(jì)人員只需將原始憑證信息錄入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，系統(tǒng)自動(dòng)地對(duì)每一個(gè)輸入數(shù)據(jù)進(jìn)行校驗(yàn)，非法數(shù)據(jù)或無(wú)效數(shù)據(jù)由系統(tǒng)發(fā)出警告并拒絕其進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，被系統(tǒng)接受的數(shù)據(jù)，所有后續(xù)環(huán)節(jié)全部由系統(tǒng)自動(dòng)完成;②創(chuàng)新會(huì)計(jì)信息披露模式，實(shí)行會(huì)計(jì)信息披露市場(chǎng)化。思路是建立全國(guó)會(huì)計(jì)信息中心，“中心”的設(shè)立由政府制度予以決定，所有企業(yè)的基本會(huì)計(jì)信息，特別是年度會(huì)計(jì)報(bào)表資料必須遞交給“中心”予以統(tǒng)一保管、審計(jì)并在這里實(shí)現(xiàn)交易。“中心”定期采集各登記造冊(cè)的企業(yè)所提交的基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)信息，這類信息可稱之為標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品，它們是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生產(chǎn)的，內(nèi)容和格式受到嚴(yán)格限制并免費(fèi)向公眾發(fā)布。由“中心”集中保管和傳遞會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息造假的可能性是很小的，其使用上的特指性(針對(duì)不同報(bào)送對(duì)象，會(huì)計(jì)信息在使用上具有不同的目的性)在預(yù)先報(bào)送中受到限制，會(huì)計(jì)信息提供者為特殊用途而進(jìn)行造假的行為就難以實(shí)現(xiàn)或完全不能得逞。
