探析企業(yè)存貨減值方法的改進(jìn)思路

發(fā)布時間：2019-02-18所屬分類：經(jīng)濟(jì)論文瀏覽：1275次

摘 要： 【摘要】存貨作為企業(yè)最為重要的生產(chǎn)資料，與之相關(guān)的會計(jì)核算對利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策將會產(chǎn)生重要的影響。現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對存貨以成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則的后續(xù)計(jì)量的規(guī)定較為籠統(tǒng)，尤其針對繼續(xù)再加工存貨的后續(xù)計(jì)量還存在一定的問題，大大降低了相關(guān)

　　【摘要】存貨作為企業(yè)最為重要的生產(chǎn)資料，與之相關(guān)的會計(jì)核算對利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策將會產(chǎn)生重要的影響。現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對存貨以“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”原則的后續(xù)計(jì)量的規(guī)定較為籠統(tǒng)，尤其針對“繼續(xù)再加工存貨”的后續(xù)計(jì)量還存在一定的問題，大大降低了相關(guān)會計(jì)信息的質(zhì)量。文章針對“繼續(xù)再加工存貨”期末計(jì)量中的問題，利用相關(guān)價值理論進(jìn)行分析，進(jìn)一步指出現(xiàn)行規(guī)定下會計(jì)信息質(zhì)量存在的各種不足，最后提出相關(guān)建議以期為實(shí)務(wù)工作者提供參考。

　　【關(guān)鍵詞】繼續(xù)再加工,存貨,價值論,可變現(xiàn)凈值

　　一、前言

　　存貨是企業(yè)最重要的生產(chǎn)資料，存貨質(zhì)量的高低直接決定了一個企業(yè)經(jīng)營的好壞。目前存貨普遍在企業(yè)的資產(chǎn)中占比較高，以一般制造業(yè)為例，該占比可達(dá)到30%，甚至部分企業(yè)該比值高達(dá)50%以上。作為流動性資產(chǎn)的存貨，與之相關(guān)的會計(jì)信息的質(zhì)量對各種利益相關(guān)者都至關(guān)重要，只有高質(zhì)量的信息才有益于他們做出合適的經(jīng)濟(jì)決策。

　　目前與存貨會計(jì)核算相關(guān)的規(guī)定主要是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》及相關(guān)企業(yè)會計(jì)制度等，不過仍存在一些不足亟待完善。對此學(xué)術(shù)界進(jìn)行了研究并給出了不同研究結(jié)論，主流觀點(diǎn)：葛柳燕(2008)認(rèn)為，簡單將存貨的預(yù)期銷售價格作為估計(jì)售價并不合理，需要以預(yù)期市場的當(dāng)前售價確定較合理;黨立軍等(2009)研究認(rèn)為現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定較為籠統(tǒng)，并沒有針對存貨在不同生產(chǎn)方式或不同持有目的下的期末可變現(xiàn)凈值的具體核算差異，進(jìn)一步細(xì)化、明確差異化的核算方法。

　　郁向軍(2009)研究指出，企業(yè)存貨若有部分存在合同約定部分不存在，需要分開確定可變現(xiàn)凈值并考慮是否存在跌價且不同部分的跌價不可混為一談，分類處理可大大提高相關(guān)存貨的信息質(zhì)量;朱兵和劉舒暢(2011)針對復(fù)雜生產(chǎn)流程中的企業(yè)存貨，相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值可通過一定的方法進(jìn)行簡化處理確認(rèn)，比如利用“逆工序分布計(jì)算方法”來確定復(fù)雜工序中的相關(guān)存貨可變現(xiàn)凈值。

　　針對存貨期末可變現(xiàn)凈值核算的相關(guān)研究眾多，但各種研究都停留在期末存貨可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)及計(jì)量等方面，并沒有考慮其他方面。從相關(guān)研究可發(fā)現(xiàn)，存貨期末可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)雖然存在一些不確定性，但這些研究都未針對“繼續(xù)再加工存貨”(指那些作為相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)的上一工序的原料或半成品等)期末可變現(xiàn)凈值核算中存在的本質(zhì)問題進(jìn)行分析。

　　根據(jù)會計(jì)要素相關(guān)理論可知，存貨作為企業(yè)的資產(chǎn)關(guān)鍵原因是其預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入;考慮經(jīng)濟(jì)利益的價值屬性，那么存貨作為資產(chǎn)，期末可變現(xiàn)凈值的核算本質(zhì)上是其價值的核算。故本文針對“繼續(xù)再加工存貨”期末計(jì)量中的問題，利用相關(guān)價值理論進(jìn)行分析，然后進(jìn)一步指出現(xiàn)行規(guī)定下會計(jì)信息質(zhì)量存在各種不足，最后給出完善建議以期指導(dǎo)實(shí)務(wù)。

　　根據(jù)“CAS1——存貨”的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日對存貨按照可變現(xiàn)凈值與成本孰低的原則進(jìn)行核算，若跌價則計(jì)提“存貨跌價準(zhǔn)備”并確認(rèn)為“資產(chǎn)減值損失”。企業(yè)持有的各種“繼續(xù)再加工存貨”，其對應(yīng)的完工品的期末可變現(xiàn)凈值若高于生產(chǎn)成本，則該“繼續(xù)再加工存貨”并未發(fā)生減值(不論賬面價值與市場價格孰高孰低)，不需要計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。反過來看，若此“繼續(xù)再加工存貨”的市場價格下跌或波動導(dǎo)致期末可變現(xiàn)凈值低于其成本的，則應(yīng)該計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備至可變現(xiàn)凈值。從準(zhǔn)則規(guī)定可以看出，存貨期末計(jì)量以其可變現(xiàn)凈值和成本兩者比較進(jìn)行確定。

　　二、“繼續(xù)再加工存貨”價值論下的可變現(xiàn)凈值分析

　　價值相關(guān)理論眾多，有一、二、三元論及多元論等觀點(diǎn)。“CAS1——存貨”規(guī)定，“繼續(xù)再加工存貨”通過其對應(yīng)的完工品的市場售價扣除再加工過程中的相關(guān)成本、銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后算出其可變現(xiàn)凈值，然后與其成本進(jìn)行對比。針對此規(guī)定，“繼續(xù)再加工存貨”的可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)方法本質(zhì)是通過“倒推”的方法得到的未來預(yù)期收益的剩余收益現(xiàn)值，即對存貨估值的方法是收益現(xiàn)值法。

　　該存貨估值方法(“倒推”法)中扣除的項(xiàng)目僅僅三類，并未全面考慮其他各種生產(chǎn)要素在“繼續(xù)再加工存貨”的再加工過程中的影響。“繼續(xù)再加工存貨”的成本及利潤共同組成了扣除各種再加工成本、銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的剩余部分;一般來說，利潤本質(zhì)是剩余價值。可見，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則將全部的剩余價值(利潤)歸屬于存貨，這是價值論中典型的生產(chǎn)要素一元論觀點(diǎn)，與多要素價值論或者勞動價值論等相沖突。

　　案例1：2017年6月30日，制造型企業(yè)華力有限公司倉庫兩種型號的半成品A、B，其中半成品A賬面價值為24萬元、B半成品賬面價值為20萬元;現(xiàn)假設(shè)兩種半成品均存在公開的市場銷售，A與B的市場售價分別為26萬元、16萬元。華力公司這兩種半成品共同用來制造甲產(chǎn)品，在制造出產(chǎn)成品甲之前，還需要繼續(xù)投入相關(guān)成本合計(jì)10萬元、預(yù)計(jì)銷售甲產(chǎn)品還會發(fā)生銷售費(fèi)用3萬元、相關(guān)稅費(fèi)2萬元;另預(yù)計(jì)甲產(chǎn)品的最終市場售價為60萬元。

　　根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可用如下方法分別計(jì)算A、B兩種半成品的期末可變現(xiàn)凈值：A半成品期末可變現(xiàn)凈值為甲產(chǎn)品的市場售價扣除投入的生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的剩余部分，即：A可變現(xiàn)凈值=60-24-10-3-2=21(萬元);同理B可變現(xiàn)凈值=60-20-10-3-2=25(萬元)。上述分析可發(fā)現(xiàn)，A半成品的期末可變現(xiàn)凈值由兩部分組成：其自身成本及利潤(甲產(chǎn)品創(chuàng)造的利潤);同樣B半成品的期末可變現(xiàn)凈值也由其自身成本及利潤(甲產(chǎn)品創(chuàng)造的利潤)兩部分組成。

　　可見，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理方式下，甲產(chǎn)品創(chuàng)造的利潤(剩余價值)重復(fù)歸屬于A、B兩個半成品且全部計(jì)算，并不合理。簡單來看，甲產(chǎn)品最終銷售給企業(yè)帶來的是1萬元的生產(chǎn)凈利潤，而這1萬元兩次分配，顯然不恰當(dāng)。針對此問題，部分理論研究指出需要在生產(chǎn)中區(qū)分主要原材料、次要原材料及輔助材料，然后將剩余價值(利潤)按照一定的方法分配給主要原材料，暫不考慮其他要素。

　　這一理論觀點(diǎn)仍舊是一元要素價值理論，忽視了其他相關(guān)生產(chǎn)要素的價值。對于這一問題，筆者認(rèn)為上述“案例1”中的產(chǎn)成品甲其價值共同由半成品A、半成品B、勞動成本及生產(chǎn)設(shè)備等眾多生產(chǎn)要素組成，則相應(yīng)的減值可利用“資產(chǎn)組”減值分?jǐn)偟乃悸穪磉M(jìn)行，將相關(guān)的利潤按照各生產(chǎn)要素進(jìn)行分配。為此，“繼續(xù)再加工存貨”用剩余價值的方法計(jì)算其期末可變現(xiàn)凈值的時候應(yīng)將各種相關(guān)因素全部扣除，不能考慮某一方面或某些方面。目前國內(nèi)現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則只把剩余價值簡單歸屬于某一單一的存貨生產(chǎn)要素，并未扣除或考慮其他生產(chǎn)要素的影響，亟需改變這一缺陷。

　　三、現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定下導(dǎo)致的問題分析

　　針對“繼續(xù)再加工存貨”期末可變現(xiàn)凈值會計(jì)核算問題，具體來說現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的方面存在如下問題。首先，“繼續(xù)再加工存貨”可變現(xiàn)凈值偏離了真實(shí)的公允價值，降低了會計(jì)信息質(zhì)量，尤其可比性受到了影響。“繼續(xù)再加工存貨”在后續(xù)進(jìn)一步加工過程中，由于不同的固定資產(chǎn)投入、勞動成本投入等，各種后續(xù)投入成本差異會使得同樣的“繼續(xù)再加工存貨”在不同的后續(xù)加工中計(jì)算出的可變現(xiàn)凈值差異較大，使得與其公允價值偏離較大。

　　案例2：現(xiàn)有兩個生產(chǎn)制造型企業(yè)甲公司與乙公司，2017年末兩家公司庫存中均有同樣型號規(guī)格的生產(chǎn)A產(chǎn)品用的B原材料，假設(shè)都是500kg。進(jìn)一步假設(shè)，兩家公司B原材料的賬面價值均為3萬元，市場價格為2萬元;另A產(chǎn)品的市場售價預(yù)計(jì)為9萬元，銷售會發(fā)生銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)2萬元。具體對于兩家公司在A產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，由于兩家公司的生產(chǎn)工藝及技術(shù)差異導(dǎo)致后續(xù)的投入成本存在差異。

　　A公司先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)背景下后續(xù)需要投入的進(jìn)一步加工方面的各種成本為5.5萬元;而B公司則需要投入6.5萬元。針對此案例，按照“CAS1——存貨”規(guī)定可計(jì)算出甲公司的B原材料可變現(xiàn)凈值為1.5萬元;而乙公司B原材料可變現(xiàn)凈值為0.5萬元。對比賬面價值3萬元后兩家企業(yè)集體存貨跌價準(zhǔn)備后分別入賬的金額分別為1.5萬元和0.5萬元。針對此種情況，同一行業(yè)不同企業(yè)針對同種型號規(guī)格同樣數(shù)量的原材料入賬了不同的金額，作為不知情的外在信息使用者會錯誤理解兩家公司這一同樣原材料的實(shí)際價值。

　　分析可知，兩者的差異源自于現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及兩家相關(guān)生產(chǎn)工藝或技術(shù)的不同;從根源來說，是現(xiàn)行規(guī)定導(dǎo)致企業(yè)在計(jì)算可變現(xiàn)凈值時沒有考慮其他各種要素的影響，單一價值論的思想導(dǎo)致了計(jì)量結(jié)果偏離了公允價值，降低了會計(jì)信息質(zhì)量，比如不同企業(yè)之間的橫向可比性。[1]其次，企業(yè)可能會利用現(xiàn)行規(guī)定的不足來進(jìn)行相關(guān)會計(jì)信息的粉飾，會計(jì)信息可靠性大大降低。

　　“繼續(xù)再加工存貨”可變現(xiàn)凈值計(jì)算中設(shè)計(jì)的后續(xù)投入成本及預(yù)計(jì)市場售價，都是未來不確定的一種估計(jì)，這屬于會計(jì)估計(jì)并有可能成為企業(yè)利潤操縱的工具。對于稍有一點(diǎn)規(guī)模的制造企業(yè)來說，不同原材料存在不同組合并得到不同的產(chǎn)成品，這就會導(dǎo)致實(shí)務(wù)中后續(xù)投入成本估計(jì)的難度;同樣，產(chǎn)成品在市場中的預(yù)計(jì)售價隨著市場行情也是波動的，這種售價的估計(jì)也存在不確定性。

　　正是這種會計(jì)估計(jì)，企業(yè)可能會在不利的情況下利用這一漏洞虛增利潤或低估收入。比如，企業(yè)故意選擇各種利潤率較低的產(chǎn)品繼續(xù)再加工，低估各種收入;反之可能用來虛增利潤、高估收入。對此，有人指出企業(yè)可通過針對后續(xù)再加工利潤創(chuàng)造力最高這一方向來確認(rèn)存貨的可變現(xiàn)凈值。雖然該方法理論值得參考，但是缺乏實(shí)操性，比如市場價格波動會對產(chǎn)品的利潤率帶來變化，這又會陷入新一輪的會計(jì)估計(jì)或職業(yè)判斷。

　　再次，容易高估存貨的可變現(xiàn)凈值，信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則不利。作為營利性的企業(yè)其最終的目標(biāo)是盈利并實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化，這就決定了企業(yè)一般會繼續(xù)加工原材料得到產(chǎn)品并銷售實(shí)現(xiàn)更高收益。不過，若遇到產(chǎn)成品市場行情不利，企業(yè)直接出售材料或加工銷售產(chǎn)成品的決策將面臨較大難度。目前的會計(jì)制度下，這種市場行情不利情況下存貨的可變現(xiàn)凈值可能會高于其賬面價值并高于其真實(shí)的市場價格。企業(yè)對此無需進(jìn)行計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。

　　不過，該處理方式并不符合“謹(jǐn)慎性”原則，沒有充分考慮相關(guān)半成品的市場價格，進(jìn)一步來看會計(jì)信息質(zhì)量不高，可能高估存貨價格。對此，可發(fā)現(xiàn)高估的根源還是在于現(xiàn)行會計(jì)制度下的存貨估值一元要素價值論，把不屬于存貨價值的各種生產(chǎn)要素(比如生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)技術(shù)等)產(chǎn)生的利潤一并劃分給了存貨。

　　最后，重復(fù)計(jì)入利潤至存貨價值導(dǎo)致會計(jì)信息的相關(guān)性不高。會計(jì)信息的相關(guān)性要求企業(yè)提供的各種會計(jì)信息需要重復(fù)考慮對各種信息使用者的有用性。本文前述的“案例1”中，華力公司將甲產(chǎn)品的利潤重復(fù)且全部地分兩次劃分到了A、B兩種半成品的可變現(xiàn)凈值中了，并且還忽視了其他生產(chǎn)要素對產(chǎn)品利潤的影響。這樣的處理方式，最終大大降低了相關(guān)會計(jì)信息的有用性，不利于信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。[2]

　　四、改善建議及對策

　　價值論中的多元要素論觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的每一個生產(chǎn)要素都是企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)點(diǎn)之一，不管是資本主義還是社會主義，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)利潤基本如此形成。為此，利用多元要素價值論來化解前文所述的存貨減值中現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的各種不足或較為可行。

　　針對“繼續(xù)再加工的存貨”，本質(zhì)就是一個多生產(chǎn)要素的組合并最終創(chuàng)造了產(chǎn)品的利潤;換句話說，若僅考慮“繼續(xù)再加工的存貨”單一要素，而不考慮其他如勞動成本、生產(chǎn)技術(shù)等生產(chǎn)要素，則不會有產(chǎn)成品也不會有對應(yīng)的利潤。

　　本文研究認(rèn)為，“繼續(xù)再加工的存貨”因需要再加工，并不能單獨(dú)帶來經(jīng)濟(jì)利益，則相關(guān)減值不能簡單以現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的單項(xiàng)資產(chǎn)減值方法來確定其期末可變現(xiàn)凈值，而應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組的形式對其進(jìn)行減值測試;否則將會帶來各種會計(jì)信息質(zhì)量問題，比如可靠性的降低、可比性的不足等。市場經(jīng)濟(jì)中各種產(chǎn)品的價格是不斷波動的且可能遠(yuǎn)超過企業(yè)的預(yù)期，讓企業(yè)管理層無法就原材料(或半成品)再加工還是直接出售獲益更大做出準(zhǔn)確的決策。

　　此外，“繼續(xù)再加工的存貨”再加工后創(chuàng)造的利潤其歸功于該存貨和其他各種生產(chǎn)要素的組合。鑒于此，本文認(rèn)為企業(yè)按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采取“可變現(xiàn)凈值與成本屬孰低”法對存貨進(jìn)行減值測試時，以存貨的市場價格為基礎(chǔ)并以直接出售該存貨的金額作為可變現(xiàn)凈值的第一計(jì)量屬性;但是對于“繼續(xù)再加工的存貨”應(yīng)該按照“資產(chǎn)組”進(jìn)行減值測試，對其他生產(chǎn)要素的影響能夠有效區(qū)分的情況下按照一定的方法進(jìn)行分?jǐn)偅舨荒軇t可以按直接出售的方法確定。具體的改進(jìn)思路是當(dāng)存貨存在對應(yīng)的訂單，則該繼續(xù)再加工存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)是基于訂單的應(yīng)分?jǐn)偣蕛r值。

　　此基礎(chǔ)是因?yàn)橛唵蜗碌拇尕浀阶罱K產(chǎn)品還需要其他各種生產(chǎn)要素的進(jìn)一步投入，即意味繼續(xù)再加工的存貨可變現(xiàn)凈值需要在各個要素之間以公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ粢毓蕛r值沒有，則可以同類市場價值代替;在前述兩者均沒有的情況下，則用要素賬面價值進(jìn)行代替。

　　改進(jìn)案例：現(xiàn)A公司倉庫期末有一批專門為某訂單而準(zhǔn)備的原料甲，甲材料用于生產(chǎn)的產(chǎn)品乙的訂單約定售價為110萬元，該批原材料甲的公允價值為40萬元，其期末賬面價值為50萬元。現(xiàn)已知該批材料最終加工至成品需要繼續(xù)投入的各個要素為：人工工資10萬元、設(shè)備折舊30萬元、輔助成本8萬元及廠房折舊2萬元;此外銷售過程中還會發(fā)生稅費(fèi)合計(jì)10萬元。

　　上述后續(xù)投入的其他要素中除了人工工資公允價值為15萬元外，其他三個要素的公允價值與賬面價值一致。對此案例，按照改進(jìn)思路進(jìn)行分析計(jì)算可知，該批原材料甲的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為42.11萬元((110-10)×40/(40+30+2+8+15))，而不是傳統(tǒng)的計(jì)算出的50萬元(110-50-10)。由此通過各個要素公允價值下的分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)算出的存貨可變現(xiàn)凈值雖然比現(xiàn)行準(zhǔn)則下計(jì)算的值小，但是此種方法卻能準(zhǔn)確地反映出各個會計(jì)要素對企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的貢獻(xiàn)，真正體現(xiàn)存貨給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的大小。[3]

　　綜上所述，“CAS1——存貨”的現(xiàn)行規(guī)定給“繼續(xù)再加工的存貨”的減值測試帶來的問題，通過上述改進(jìn)處理方式可以大大改善，不僅提高了存貨的各種會計(jì)信息質(zhì)量，還可以降低企業(yè)利潤操縱空間。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1]楊珊，龔丁虹，唐建.繼續(xù)再加工存貨可變現(xiàn)凈值計(jì)量的合理性探討[J].財(cái)會通訊，2017(34)：58-60.

　　[2]蘭徐.企業(yè)存貨跌價準(zhǔn)備會計(jì)核算分析[J].經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2017(13)：236.

　　[3]金建善.關(guān)于公允價值在企業(yè)存貨計(jì)量中應(yīng)用的思考[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì)，2017(10)：14-15.

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