發(fā)布時間：2019-01-05所屬分類：經(jīng)濟(jì)論文瀏覽：1次
摘 要： 【摘要】財政部于2017年陸續(xù)修訂發(fā)布了CAS22、CAS23、CAS24和CAS37這四項金融工具準(zhǔn)則。文章著重研究新的CAS23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的主要變化，并對A+H股公司新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況進(jìn)行追蹤，為企業(yè)在實務(wù)中合理應(yīng)用新準(zhǔn)則提供一些建議。 【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,終
【摘要】財政部于2017年陸續(xù)修訂發(fā)布了CAS22、CAS23、CAS24和CAS37這四項金融工具準(zhǔn)則。文章著重研究新的CAS23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的主要變化，并對A+H股公司新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況進(jìn)行追蹤，為企業(yè)在實務(wù)中合理應(yīng)用新準(zhǔn)則提供一些建議。
【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,終止確認(rèn),繼續(xù)確認(rèn),繼續(xù)涉入
一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則概述
企業(yè)在運營的過程中，可能會因為持有資產(chǎn)的流動性或風(fēng)險管理等問題，對相關(guān)金融資產(chǎn)或其現(xiàn)金流量進(jìn)行轉(zhuǎn)移。這些業(yè)務(wù)是為了將流動性較差的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，從而提高其流動性，減少企業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險。隨著這些業(yè)務(wù)的日益頻繁，與該項業(yè)務(wù)相關(guān)的計量問題就需要進(jìn)一步明確和規(guī)范。
(一)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義
在CAS22中對金融工具的概念做出了規(guī)定，大意是金融工具為一項合同，該合約讓簽訂的雙方當(dāng)中的一方形成金融資產(chǎn)，而另一方同時確認(rèn)該內(nèi)容為權(quán)益工具或者金融負(fù)債。所以金融資產(chǎn)相較于一般的資產(chǎn)而言就是一項合同權(quán)利，那么簡單來說金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移就是合同權(quán)利的終止或轉(zhuǎn)移。
隨著金融業(yè)的不斷發(fā)展，財政部于2017年正式發(fā)布修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(修訂)》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)中對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的表述，在2006年財政部發(fā)布的CAS23(以下簡稱“舊準(zhǔn)則”)的基礎(chǔ)上，明確了轉(zhuǎn)移包含現(xiàn)金流量的轉(zhuǎn)移。新準(zhǔn)則將其定義為“企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)(或其現(xiàn)金流量)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。”[1]
(二)我國金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的發(fā)展
20世紀(jì)90年代我國的市場才有對金融工具相關(guān)內(nèi)容的記載，但卻只是零散地在一些會計制度中分布著。首次對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的終止確認(rèn)條件做出界定是2005年5月由財政部頒布的《信貸資產(chǎn)證券化試點會計處理規(guī)定》。
在金融行業(yè)的快速發(fā)展以及與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的雙向推動下，2006年2月財政部正式發(fā)布了CAS23(2006)。該準(zhǔn)則是根據(jù)我國市場的發(fā)展?fàn)顩r，對IFRS7、IAS32和IAS39等相關(guān)國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行翻譯及理解，并且進(jìn)行了有效的整合之后制定的。
隨著金融危機的爆發(fā)，金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的缺陷愈加明顯。順應(yīng)此要求，中國會計準(zhǔn)則全面持續(xù)與IFRS9趨同，借鑒IFRS9并結(jié)合我國市場的現(xiàn)狀和需求，在2017年4月6日，財政部正式發(fā)布了新金融工具會計準(zhǔn)則系列CAS22、CAS23和CAS24。
二、新金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的實質(zhì)性變化
由于新準(zhǔn)則的復(fù)雜性和龐大的實施工作量，被國內(nèi)外金融行業(yè)人員視為國際財經(jīng)領(lǐng)域?qū)I(yè)框架最重量級的變化之一，本文對新舊金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進(jìn)行了比較研究，便于使用者應(yīng)用新準(zhǔn)則。
(一)新舊金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)調(diào)整
舊準(zhǔn)則分為總則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量這三章，包含二十四條的內(nèi)容。而在2017年財政部正式發(fā)布修訂的新金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中，修改了部分章節(jié)結(jié)構(gòu)和措辭，將準(zhǔn)則細(xì)化為了九章，共計二十八條。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比突出強調(diào)了金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)問題，而其中的關(guān)鍵步驟正是金融資產(chǎn)是否滿足終止確認(rèn)條件。修訂后的CAS23還對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形及其終止確認(rèn)進(jìn)行了補充說明，并且將相關(guān)會計處理進(jìn)行了一定程度的細(xì)化，新準(zhǔn)則將這部分內(nèi)容分成了四章，對此進(jìn)行了更為詳盡的表述。
(二)新金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則主要內(nèi)容變化
新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比主要發(fā)生了三項內(nèi)容變化。
第一，新準(zhǔn)則更加詳細(xì)地闡述了對于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)和控制權(quán)的判斷流程和計量，其中重點修訂了終止確認(rèn)的判斷流程;第二，新準(zhǔn)則對繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債的計量做出了明確的闡述;第三，增加了在不符合終止確認(rèn)條件下，轉(zhuǎn)入方的計量和有可能出現(xiàn)的對同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)的相關(guān)表述[2]。除此之外，新準(zhǔn)則按照CAS22的改動進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。本節(jié)旨在分析新舊金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的主要內(nèi)容變化，有關(guān)準(zhǔn)則相關(guān)措辭的修改、補充的示例說明和一些細(xì)節(jié)性的變化不進(jìn)行詳細(xì)的表述。
1.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)，控制權(quán)的判斷流程和會計處理
在新準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一般原則沒有發(fā)生本質(zhì)性的變化，只是補充了金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的相關(guān)示例說明，還將原本在CAS22中闡述的一部分內(nèi)容放到本準(zhǔn)則當(dāng)中。該內(nèi)容簡述為金融資產(chǎn)滿足收款權(quán)終止且轉(zhuǎn)移的部分符合CAS23(2017)中關(guān)于終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定，則該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，但是在新準(zhǔn)則的十九條至二十二條中規(guī)定，收款的權(quán)利在轉(zhuǎn)讓之后依然可能利用設(shè)置期權(quán)或擔(dān)保而保有繼續(xù)涉入的權(quán)利和義務(wù)。
那么，在確定是否存在后續(xù)權(quán)利或義務(wù)作為資產(chǎn)或負(fù)債計量的時候，需要結(jié)合更為詳細(xì)的交易條件以及具體情形做出進(jìn)一步的分析。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中包含轉(zhuǎn)出方金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)出或者雖保留收款權(quán)，但是僅作為受托方提供將收取的現(xiàn)金流量交付給最終收款方的服務(wù)[3]，而金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移導(dǎo)致轉(zhuǎn)出方進(jìn)行后續(xù)處理的三種情形為終止確認(rèn)、繼續(xù)確認(rèn)和繼續(xù)涉入。新準(zhǔn)則細(xì)化了金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程及其會計處理。
新準(zhǔn)則重新定義了繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度并且修改了部分措辭和結(jié)構(gòu)。至于如何具體判斷每項的結(jié)果，新舊準(zhǔn)則沒有發(fā)生本質(zhì)上的變化，但是對一些內(nèi)容進(jìn)行了明確，以下就對新準(zhǔn)則更改的內(nèi)容進(jìn)行闡述。
在評測被企業(yè)轉(zhuǎn)出的該項資產(chǎn)所有權(quán)上風(fēng)險及報酬轉(zhuǎn)移程度時，新準(zhǔn)則著重分析了未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動導(dǎo)致的風(fēng)險，表明轉(zhuǎn)出方所承受的未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的變動能作為判斷風(fēng)險及報酬轉(zhuǎn)移程度的條件。
如果轉(zhuǎn)出方對金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓并未導(dǎo)致轉(zhuǎn)出方所承受的該項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值發(fā)生顯著變動，那么就可以說明企業(yè)還將承擔(dān)絕大部分的風(fēng)險和報酬;如果轉(zhuǎn)出方承受的未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值比較后不再顯著相關(guān)，那么就可以說明絕大多數(shù)的風(fēng)險及報酬都被企業(yè)轉(zhuǎn)移到了轉(zhuǎn)入方。
企業(yè)相關(guān)財務(wù)人員一般不需要通過計算，只需要根據(jù)經(jīng)驗來判斷風(fēng)險以及報酬的轉(zhuǎn)移狀況就可以確定該程度。如果轉(zhuǎn)移相對繁雜，則還是需要計算才能得出結(jié)果，同時依照相關(guān)情況思考復(fù)雜狀況下所應(yīng)用的利率和概率等內(nèi)容。新準(zhǔn)則中對判斷被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)是否繼續(xù)控制的基本原則不變，只是補充了示例說明并且修改部分措辭。
修訂后的CAS23與舊準(zhǔn)則相比，明確了轉(zhuǎn)入方實際上采取的行動是判斷其是否具有出售實際能力的關(guān)鍵。企業(yè)在判斷是否具有被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制權(quán)時，是根據(jù)轉(zhuǎn)入方是否具有出售該金融資產(chǎn)的能力判斷的。若轉(zhuǎn)入方有能力單方面自由地將該金融資產(chǎn)在合適的市場出售給第三方并且沒有添加條件進(jìn)行限制，那么就意味著轉(zhuǎn)入方有這個出售能力，即轉(zhuǎn)出方失去了對該資產(chǎn)的控制，要對轉(zhuǎn)移部分進(jìn)行終止確認(rèn);若轉(zhuǎn)入方不具備出售該金融資產(chǎn)的能力，即轉(zhuǎn)出方還持續(xù)控制該項金融資產(chǎn)，要根據(jù)該部分繼續(xù)涉入的程度來確認(rèn)該資產(chǎn)。
另外，如果轉(zhuǎn)入方不太可能對第三方出售該金融資產(chǎn)，這也不表明企業(yè)保留了控制，因為轉(zhuǎn)出方能夠用設(shè)置擔(dān)保或者期權(quán)的方式保留對該金融資產(chǎn)的控制。修訂后的CAS23重新表述了終止確認(rèn)和繼續(xù)確認(rèn)的情況。繼續(xù)確認(rèn)的情形中去掉了“采用追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)”，增加了“總收益互換”和“融出證券或證券出借”;其中對繼續(xù)涉入的情形增添了“附有既非重大價內(nèi)也非重大價外的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)”。
第一步是現(xiàn)金流量終止或轉(zhuǎn)移測試，轉(zhuǎn)移的整體或部分對應(yīng)特定(比例)可辨認(rèn)現(xiàn)金流量，即在實務(wù)操作中第一步辨別收取的現(xiàn)金流量權(quán)利是否終止或轉(zhuǎn)移，如果發(fā)生了該種情況則需要對其終止確認(rèn)，否則再進(jìn)一步的判斷;第二步是風(fēng)險報酬測試，判斷風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移或保留情形，即第二步辨別未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風(fēng)險是否顯著變化;第三步是進(jìn)行控制測試，在上述前提下判斷企業(yè)對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制是否保留，若保留則進(jìn)行終止確認(rèn)，即第三步可以通過測試轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實力來判斷控制權(quán)的保留與否;第四步對該資產(chǎn)進(jìn)行繼續(xù)涉入的處理，若轉(zhuǎn)入方不具備出售該金融資產(chǎn)的實力，可以通過此判斷標(biāo)準(zhǔn)說明企業(yè)對轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)保持了控制，則按照要求進(jìn)行繼續(xù)涉入的計量。
2.繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債計量
在被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的情況下，新準(zhǔn)則對轉(zhuǎn)出方確認(rèn)該資產(chǎn)的計量原則和方法未發(fā)生本質(zhì)性的改變。但是新準(zhǔn)則增加了轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所形成的相關(guān)負(fù)債的計量方法，闡述了轉(zhuǎn)出方在此情形下對于相關(guān)負(fù)債的計量規(guī)定，并且對此情況下企業(yè)判斷是否繼續(xù)控制被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供了更多的指引。在轉(zhuǎn)出方?jīng)]有保留同時也沒有轉(zhuǎn)移該資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險及報酬的基礎(chǔ)上，若轉(zhuǎn)出方保留了對該金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所保留的權(quán)利與承擔(dān)的義務(wù)及其繼續(xù)涉入的程度來確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關(guān)負(fù)債。
被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)采用兩種不同的計量方式，即采用公允價值計量和攤余成本計量，相關(guān)負(fù)債的賬面價值計算公式分別如下：以公允價值計量的：繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值-保留的權(quán)利的公允價值+承擔(dān)的義務(wù)的公允價值(1)以攤余成本計量的：繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值-保留的權(quán)利的攤余成本+承擔(dān)的義務(wù)的攤余成本(2)修訂后的CAS23增加了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在繼續(xù)涉入的情況下相關(guān)負(fù)債計量的方法，利用公式1和公式2可以使企業(yè)在計量繼續(xù)涉入負(fù)債時更加明晰。
若企業(yè)在轉(zhuǎn)移前以攤余成本計量該資產(chǎn)，那么繼續(xù)涉入所產(chǎn)生的負(fù)債將仍使用攤余成本的方式計量;若企業(yè)在轉(zhuǎn)移前以公允價值計量該資產(chǎn)，那么繼續(xù)涉入所產(chǎn)生的負(fù)債將仍以公允價值計量[3]。這樣計量的目的是為了使會計配比，轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，繼續(xù)涉入負(fù)債體現(xiàn)的是攤余成本;同樣，轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以公允價值計量的，繼續(xù)涉入負(fù)債體現(xiàn)的是公允價值。
如果轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)是以攤余成本計量，而確認(rèn)的負(fù)債是以公允價值計量的，這樣資產(chǎn)端和負(fù)債端計量基礎(chǔ)就不一致，對報表的影響就不一樣，導(dǎo)致報表不配比。新準(zhǔn)則規(guī)定新確認(rèn)的金融負(fù)債公允價值變動的會計處理，要與繼續(xù)確認(rèn)的金融資產(chǎn)相統(tǒng)一。
繼續(xù)涉入所產(chǎn)生的負(fù)債是在繼續(xù)涉入資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整的，加上承擔(dān)義務(wù)的價值，減掉保留權(quán)利的價值。加上承擔(dān)義務(wù)的價值，而義務(wù)就涉及到負(fù)債的確認(rèn)，例如商業(yè)銀行進(jìn)行資產(chǎn)證券化，把貸款轉(zhuǎn)給特殊項目公司(SPV)，但是其中的利息還是由商業(yè)銀行向債務(wù)人收取，那么在收取利息的過程中可能產(chǎn)生催賬的成本以及管理成本等可能產(chǎn)生的負(fù)債，要根據(jù)這項義務(wù)來確認(rèn)相關(guān)負(fù)債;減去保留的權(quán)利從而抵減義務(wù)，相當(dāng)于沖減負(fù)債。
在繼續(xù)涉入的活動中，享有一定的權(quán)利對應(yīng)繼續(xù)涉入的資產(chǎn)，而承擔(dān)的相關(guān)義務(wù)表示繼續(xù)涉入的負(fù)債。繼續(xù)涉入保留的資產(chǎn)既是權(quán)利也是義務(wù)，比如在資產(chǎn)證券化的業(yè)務(wù)中，甲商業(yè)銀行將一組本金和攤余成本均為1億元的貸款的90%轉(zhuǎn)移給SPV進(jìn)行證券化。甲銀行保留的這10%的部分，既是權(quán)利也是義務(wù)，借方確認(rèn)為一項資產(chǎn)，同時貸方確認(rèn)為一項負(fù)債。如果債務(wù)人違約，需要由甲銀行將保留的10%的部分賠付給投資者。
通過擔(dān)保的方式繼續(xù)涉入的，一次性向SPV收取擔(dān)保費的，應(yīng)先確認(rèn)為一項負(fù)債，類似于預(yù)收款。在擔(dān)保期內(nèi)，按直線法對其進(jìn)行攤銷，借方?jīng)_減負(fù)債，同時貸方確認(rèn)擔(dān)保收入。在一次性收取擔(dān)保費時，貸方要將其反映為一項負(fù)債。甲商業(yè)銀行將一筆80000萬元的貸款出售給乙商業(yè)銀行，取得款項78000萬元，同時承諾對不超過該貸款余額4%的信用損失提供擔(dān)保。出售后，甲銀行不再對該貸款進(jìn)行后續(xù)管理。根據(jù)甲銀行以往的經(jīng)驗，該類貸款的信用風(fēng)險預(yù)計為6%。
甲銀行已將該筆貸款的信用風(fēng)險的一部分轉(zhuǎn)移給了乙銀行，對此提供擔(dān)保的公允價值為150萬元。不考慮其他因素，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該業(yè)務(wù)進(jìn)行計量，其中繼續(xù)涉入負(fù)債的計量如下：繼續(xù)涉入資產(chǎn)=80000×信用損失保證率4%=3200(萬元)繼續(xù)涉入負(fù)債=3200+150=3350(萬元)此外，按照資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度來繼續(xù)確認(rèn)的被轉(zhuǎn)移的該資產(chǎn)與新確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得相互進(jìn)行抵消(詳見CAS30第五章);并且新的負(fù)債不可以被確認(rèn)為以公允價值計量而且后續(xù)變動計入損益(FVPL)。
3.對不滿足終止確認(rèn)條件情況下轉(zhuǎn)入方的會計處理等CAS23(2017)的第三章“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形及其終止確認(rèn)”與舊準(zhǔn)則的這部分闡述相比，新增了兩條對未能終止確認(rèn)時計量問題的相關(guān)表述，這些內(nèi)容旨在強調(diào)不符合終止確認(rèn)條件時，轉(zhuǎn)入方的計量方法以及對有可能出現(xiàn)的同一權(quán)利或義務(wù)多次計量的狀況。其中新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，在未能終止確認(rèn)的情況下，對同一權(quán)利或義務(wù)不能重復(fù)確認(rèn)。如果企業(yè)既確認(rèn)衍生工具，又確認(rèn)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或相關(guān)負(fù)債，以至于該內(nèi)容被再次計量，不符合準(zhǔn)則的要求。
所以轉(zhuǎn)出方在處置和轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的合同權(quán)利或者義務(wù)時，不能將其當(dāng)成衍生工具進(jìn)行計量，這樣才能保證可能產(chǎn)生的同一權(quán)利或義務(wù)不被重復(fù)確認(rèn)。在新準(zhǔn)則的第十二條中規(guī)定了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件時，轉(zhuǎn)入方在此情形下并未將資產(chǎn)徹底轉(zhuǎn)入，所以不可以將被轉(zhuǎn)移的部分作為轉(zhuǎn)入方的資產(chǎn)。此時轉(zhuǎn)入方需要終止確認(rèn)給轉(zhuǎn)出方的現(xiàn)金或者對價，并確認(rèn)為應(yīng)收轉(zhuǎn)出方的款項[4]。
如果企業(yè)作為轉(zhuǎn)出方在票據(jù)到期前以附追索權(quán)的方式向銀行貼現(xiàn)，假定不考慮其他因素，銀行作為轉(zhuǎn)入方的賬務(wù)處理如下：借：貼現(xiàn)資產(chǎn)貸：吸收存款此種情況企業(yè)將風(fēng)險和報酬保留了，因為不滿足終止確認(rèn)條件，那么銀行作為轉(zhuǎn)入方，其實并沒有完全控制該金融資產(chǎn)。所以銀行就不應(yīng)該將商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)部分確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)該將支付給企業(yè)的對價確認(rèn)為一項應(yīng)收款項。如果該金融資產(chǎn)在被轉(zhuǎn)移后，企業(yè)具有以約定好的價格再次控制該項資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)，并且符合CAS22(2017)中對于攤余成本計量的要求，那么轉(zhuǎn)入方就能夠把前述的應(yīng)收款項用攤余成本計量。
三、新金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則執(zhí)行情況及應(yīng)用建議
(一)A+H股上市公司新準(zhǔn)則執(zhí)行情況
新準(zhǔn)則自2018年1月1日起分類分批實施，而在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，按照要求現(xiàn)應(yīng)已實施新準(zhǔn)則。本文通過對A+H股公司年度報告以及2018年第一季度報告等資料的分析，從而研究A+H股公司執(zhí)行新準(zhǔn)則的情況。但由于一季報信息披露不夠詳盡，獲知的信息不全面，此次得出的結(jié)論會與某些公司的實際執(zhí)行狀況有出入，按照該企業(yè)的后續(xù)披露為準(zhǔn)。
截至2018年7月16日共計101家A+H股公司，該統(tǒng)計不包含已經(jīng)退市的公司。由于近期在A股上市的綠色動力、中信建投、長飛光纖3家公司情況特殊，不列入研究范圍，因此本文只對其余98家A+H股公司的新準(zhǔn)則執(zhí)行情況進(jìn)行研究。根據(jù)年報、第一季度報告以及會計政策變更公告等信息進(jìn)行分析，本次研究的98個樣本中有69家公司已經(jīng)實施新準(zhǔn)則，其中莊園牧場、中聯(lián)重科等6家公司并未對新準(zhǔn)則會計政策變更進(jìn)行單獨的披露。
但這6家公司的2018年第一季報已采用三分類法對金融工具進(jìn)行分類，由此可初步判斷這6家公司已執(zhí)行新準(zhǔn)則;共計7家A+H股公司對新準(zhǔn)則政策變更進(jìn)行了披露，但2018年第一季報中還繼續(xù)采用四分類法對金融工具進(jìn)行分類，在統(tǒng)計中也將這7家公司列入已經(jīng)變更的69家公司中。另外的29家公司還未實施新準(zhǔn)則，這些公司在2018年第一季報中對金融工具仍采用四分類法，也沒有對新準(zhǔn)則會計政策變更進(jìn)行披露。由于修訂后的CAS23中對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)的判斷原則未發(fā)生變化，所以對大多數(shù)企業(yè)的財務(wù)報表未產(chǎn)生重大影響。
(二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則應(yīng)用建議
修訂后的CAS23繼續(xù)保持與IFRS9全面持續(xù)趨同的原則，加上金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的處理本身就具有一定的難度，導(dǎo)致新準(zhǔn)則的內(nèi)容晦澀難懂，不便于使用者應(yīng)用和理解，本節(jié)針對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則的合理應(yīng)用提出四點建議。
1.對相關(guān)人員進(jìn)行專業(yè)知識培訓(xùn)
基于新準(zhǔn)則內(nèi)容的專業(yè)性以及在實務(wù)中應(yīng)用的復(fù)雜性，要想合理應(yīng)用新準(zhǔn)則，財務(wù)人員必須做好相應(yīng)準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)及時對相關(guān)人員進(jìn)行準(zhǔn)則的培訓(xùn)，為更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則提供知識儲備。尤其是金融業(yè)涉及大量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移內(nèi)容以及相關(guān)會計處理的企業(yè)，應(yīng)加大力度對相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)。涉及到金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的企業(yè)應(yīng)加強對現(xiàn)有會計及相關(guān)人員的培訓(xùn)，著重講解準(zhǔn)則的變化和應(yīng)用中的難點，根據(jù)企業(yè)的具體情況有針對性地講解。
2.進(jìn)行充分的評估和制定完善的應(yīng)用方案
為了確保新準(zhǔn)則的順利實施，需要有相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)對現(xiàn)有情況做出詳細(xì)的評估，并根據(jù)評估結(jié)果提出適合企業(yè)的應(yīng)用方案。其方案內(nèi)容主要包括對實施準(zhǔn)則后的影響的預(yù)測，落實金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的流程以及實施新準(zhǔn)則企業(yè)可能面臨的問題和有針對性的應(yīng)對措施等。另外，關(guān)于外部因素對新準(zhǔn)則實施的影響也應(yīng)充分地進(jìn)行評估，比如評測一下可能面臨的監(jiān)管問題。根據(jù)企業(yè)的具體情況，充分地評估企業(yè)狀況后根據(jù)結(jié)果制定相關(guān)應(yīng)用方案。
3.制定管理策略并進(jìn)行數(shù)據(jù)調(diào)整
新準(zhǔn)則強調(diào)風(fēng)險管理導(dǎo)向，相關(guān)的企業(yè)可以以此次落實新準(zhǔn)則為契機，進(jìn)一步完善風(fēng)險管理體系，加強內(nèi)部控制和完善企業(yè)內(nèi)部控制的機制，使相應(yīng)的管理系統(tǒng)貫穿到整個企業(yè)中，讓金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則得到全面的執(zhí)行和落實。先要根據(jù)新準(zhǔn)則的要求對現(xiàn)有的系統(tǒng)進(jìn)行改變和完善，對新準(zhǔn)則涉及到的需要改變的相關(guān)會計科目進(jìn)行調(diào)整，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行流程再造，并且加強數(shù)據(jù)庫的建設(shè)。如果有必要可以考慮根據(jù)企業(yè)自身特點研發(fā)其他專門用來處理相關(guān)內(nèi)容的系統(tǒng)，來進(jìn)行金融資產(chǎn)的計量，這也為落實新準(zhǔn)則提供了設(shè)備的支撐和保障。
4.監(jiān)管部門對新準(zhǔn)則實施進(jìn)行協(xié)調(diào)
金融監(jiān)管部門應(yīng)及時研究新舊準(zhǔn)則的區(qū)別和變化，進(jìn)一步完善金融監(jiān)管部門的相關(guān)監(jiān)管措施。監(jiān)管部門需要及時有效地測評會計準(zhǔn)則的變化對相關(guān)指標(biāo)計算的影響，如結(jié)合其他綜合收益(OCI)的內(nèi)容調(diào)整情況對資本充足率等相關(guān)內(nèi)容的指標(biāo)計算的影響問題。與CAS23(2006)相比，根據(jù)新準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容有針對性地對相關(guān)監(jiān)管措施進(jìn)行調(diào)整和改善，更有效地進(jìn)行非現(xiàn)場監(jiān)督，便于金融監(jiān)管部門的監(jiān)管。
【參考文獻(xiàn)】
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[4]致同會計師事務(wù)所《.CAS23——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》2006VS2017[EB/OL].(2017-04-07)[2018-03-16].http：//bbs.esnai.com/thread-51151414-1-1.html.
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