發(fā)布時(shí)間：2014-09-22所屬分類：管理論文瀏覽：1次
摘 要： 摘要：英國(guó)自然資源會(huì)計(jì)一度進(jìn)展緩慢，直至2011年4月英國(guó)首相戴維卡梅倫要求英國(guó)統(tǒng)計(jì)局著手準(zhǔn)備統(tǒng)計(jì)涵蓋英國(guó)人的生活質(zhì)量、環(huán)境的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，并于當(dāng)年11月正式提出自然環(huán)境白皮書(NEWP)的承諾，由此英國(guó)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的路線圖公諸于世(見圖1，UKNS
摘要：英國(guó)自然資源會(huì)計(jì)一度進(jìn)展緩慢，直至2011年4月英國(guó)首相戴維·卡梅倫要求英國(guó)統(tǒng)計(jì)局著手準(zhǔn)備統(tǒng)計(jì)涵蓋英國(guó)人的生活質(zhì)量、環(huán)境的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，并于當(dāng)年11月正式提出自然環(huán)境白皮書(NEWP)的承諾，由此英國(guó)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的路線圖公諸于世(見圖1，UKNS，2012)。
一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)涵義
自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源狀況的報(bào)表，反映礦產(chǎn)、石油天然氣、森林、土地、水、海洋、旅游等資源的形成、開發(fā)、配置、運(yùn)用、儲(chǔ)存、保護(hù)、綜合利用和再生等各個(gè)環(huán)節(jié)的情況，揭示特定地區(qū)特定時(shí)期的資產(chǎn)負(fù)債存量及其變動(dòng)情況。自然資源會(huì)計(jì)源于環(huán)境會(huì)計(jì)，屬于宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)的范疇。環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵是“一種關(guān)于人造資產(chǎn)和自然資源增減的會(huì)計(jì)，最為重要的是在兩者之間轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)”(Gray，1990)，即環(huán)境會(huì)計(jì)主要是研究和披露人造資產(chǎn)、自然資產(chǎn)以及這些資產(chǎn)的類別的轉(zhuǎn)換(周守華和陶春華，2012)。自然資源會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)的重要組成部分，其發(fā)展取決于環(huán)境會(huì)計(jì)研究的整體進(jìn)展。自從Beams&Fertig(1971)、Marlin(1973)等明確提出環(huán)境成本問題以來(lái)，發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)研究步履蹣跚，最大的難點(diǎn)在于非市場(chǎng)價(jià)值的環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量與核算問題。Odum(1996)首次提出用能值(Emergy)作為衡量環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)各種環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量提出了一系列的數(shù)學(xué)模型，從而奠定了環(huán)境資產(chǎn)核算的理論基礎(chǔ)，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供了現(xiàn)實(shí)的可能性。
二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的SEEA框架
(一)SEEA框架的概況
在可持續(xù)發(fā)展理念下，聯(lián)合國(guó)、歐盟委員會(huì)、國(guó)際貨幣基金組織、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、世界銀行等國(guó)際組織致力于環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系(SystemofEnvironmentalandEconom-icAccounting，簡(jiǎn)稱SEEA)的理論和實(shí)踐研究，相繼發(fā)布了SEEA(1993)、SEEA(2003)、SEEA中心框架(2012)三個(gè)重要報(bào)告，用以指導(dǎo)全球自然資源及環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。其中，SEEA(1993)提出了對(duì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展水平進(jìn)行評(píng)估和測(cè)量的概念和方法;SEEA(2003)制定了統(tǒng)一的概念和定義，明確了各個(gè)賬戶核算的方法和步驟;SEEA中心框架(2012)則基于一致的核算概念、定義、分類和規(guī)則，首次制定出環(huán)境-經(jīng)濟(jì)賬戶的國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，正式把自然資源與環(huán)境等因素納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)賬戶(SNA)中，建議各國(guó)采用SEEA取代傳統(tǒng)的SNA，即把各種“壞的”GDP從經(jīng)濟(jì)毛值中剔除，得到“綠色GDP”。作為首個(gè)綜合性的國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，SEEA框架致力于把分散的基礎(chǔ)性經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)人口的統(tǒng)計(jì)信息以一種集成與概念一致的方式進(jìn)入政府會(huì)計(jì)報(bào)表，從而為不同層面的可持續(xù)發(fā)展決策提供依據(jù)。為此，1998年2月，聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議討論通過(guò)了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，形成了國(guó)際上第一份較為系統(tǒng)完整的關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的國(guó)際指南。SEEA中心框架(2012)不僅為自然資源和土地提供了價(jià)值評(píng)估指南，而且還有兩個(gè)擴(kuò)充部分：SEEA試驗(yàn)性生態(tài)系統(tǒng)賬戶(ExperimentalE-cosystemAccounts)和SEEA延伸及應(yīng)用(ExtensionsandApplications)，這兩部分內(nèi)容重在提供方法和框架，并不作為國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)發(fā)布。其中，SEEA試驗(yàn)性生態(tài)系統(tǒng)賬戶的內(nèi)容還處于草案制定過(guò)程中，其核算的賬戶設(shè)置和分類標(biāo)準(zhǔn)還沒有確定。
(二)SEEA中心框架(2012)中的自然資源會(huì)計(jì)
1.自然資源資產(chǎn)的分類。
根據(jù)SEEA中心框架(2012)，環(huán)境資產(chǎn)包括七類資源：礦物與能源資源、土地、土壤資源、木材資源、水產(chǎn)資源、其他生物資源(除木材與水產(chǎn)資源之外)、水資源。自然資源資產(chǎn)隸屬于環(huán)境資產(chǎn)，包括所有的自然生物資源(涵蓋木材和水產(chǎn)資源)、礦物與能源資源、土壤資源和水資源，而所有人工的生物資源與土地則被排除在外。鑒于土地與土壤在空間供給所具有的不同作用，SEEA中心框架(2012)把土地從自然資源中分離出來(lái)單獨(dú)列示，而把土壤資源視為自然資源的一部分。考慮到海水與空氣存量太大而不具有實(shí)際分析意義，SEEA中心框架(2012)沒有把海水與空氣納入水資源范疇，但是這種處理方法并不否認(rèn)海洋里面的水產(chǎn)資源、礦物與能源資源不屬于自然資源資產(chǎn)。
2.自然資源資產(chǎn)的計(jì)量。
自然資源資產(chǎn)可分為生產(chǎn)性資產(chǎn)(ProducedAssets)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)(Non-pro-ducedAssets)。生產(chǎn)性資產(chǎn)的估價(jià)與一般商品相同，非生產(chǎn)性資產(chǎn)的估價(jià)則是本文討論的重點(diǎn)。SEEA框架認(rèn)為，當(dāng)自然資源在市場(chǎng)上進(jìn)行交易時(shí)，其價(jià)值能夠由它們的市場(chǎng)價(jià)格以及它們剩余的使用年限來(lái)確定。自然資源資產(chǎn)的價(jià)格不僅能夠用于確定這些資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且可以測(cè)度其耗減價(jià)值(depletionvalue)(張宏亮，2007)。如果一項(xiàng)自然資源缺乏可觀察的市場(chǎng)價(jià)格，則可以通過(guò)測(cè)算其未來(lái)現(xiàn)金回報(bào)的折現(xiàn)價(jià)值測(cè)度其當(dāng)前價(jià)值。在市場(chǎng)價(jià)格原則下，SEEA中心框架(2012)主張采用實(shí)物量與貨幣量?jī)商字笜?biāo)體系計(jì)量自然資源資產(chǎn)，同時(shí)提供折余重置成本法(writtendownreplacementcost)、未來(lái)收益的貼現(xiàn)值法等方法計(jì)量無(wú)市場(chǎng)價(jià)格的自然資源資產(chǎn)。此處，未來(lái)收益的貼現(xiàn)值法主要是指基于自然資源租金(resourcerent)的凈現(xiàn)值法(NPV)，其計(jì)算公式為：Vt=∑Ntξ=1RRt+ξ/(1+rt)ξ，。其中，Vt為自然資源價(jià)值，RR為自然資源租金，ξ為自然資源租金的預(yù)期時(shí)間，Nt為估計(jì)的自然資源的資產(chǎn)壽命，rt為貼現(xiàn)率。具體來(lái)說(shuō)：(1)RR不是從自然資源開采中獲得所有回報(bào)，僅是自然資源開采回報(bào)的一個(gè)組成部分，包括自然資源使用所帶來(lái)的資本服務(wù)流量?jī)r(jià)值(即自然資源報(bào)酬)和自然資源的消耗(即耗減價(jià)值)，在實(shí)踐中有剩余價(jià)值法(residualvaluemethod)、撥付法(appropriationmethod)或獲取價(jià)格法(accesspricemethod)三種估算方法。雖然理論上三種估算結(jié)果應(yīng)該一致，但撥付法和獲取價(jià)格法很容易受到所在國(guó)的制度安排的影響，故剩余價(jià)值法是最優(yōu)選擇，此時(shí)RR=GOS(Grossoperatingsurplus總經(jīng)營(yíng)盈余)-特定補(bǔ)貼+特定稅-生產(chǎn)性資產(chǎn)的使用者成本。(2)假定自然資源的資產(chǎn)壽命為30年，如果預(yù)期自然資源租金的大部分收益將在未來(lái)5-10年實(shí)現(xiàn)，那么必須考慮自然資源預(yù)期收益的時(shí)間價(jià)值ξ。(3)估計(jì)Nt需要基于自然資源存量的實(shí)物評(píng)估、自然資源提取與生長(zhǎng)的預(yù)測(cè)率。通常Nt在20年以上，自然資源資產(chǎn)的NPV值將相對(duì)穩(wěn)定。(4)RRPA為生產(chǎn)性資產(chǎn)的收益率，通常有內(nèi)生法與外生法兩種估算途徑。根據(jù)內(nèi)生法，RRPA=NOS(netoperatingsurplus，凈經(jīng)營(yíng)盈余)/生產(chǎn)性資產(chǎn)的存量?jī)r(jià)值，而NOS=GOS-CFC(Con-sumptionoffixedcapital，固定資本的耗減);外生法是把投資于生產(chǎn)性資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本作為RRPA，例如政府債券的收益率。從更接近市場(chǎng)價(jià)格原則角度，SEEA中心框架(2012)建議采用外生法估算RRPA。(5)rt可以理解為非生產(chǎn)性資產(chǎn)的預(yù)期收益率。在完美的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，資源企業(yè)的總資產(chǎn)收益率=資產(chǎn)的外生收益率=貼現(xiàn)率(張宏亮，2007)，故rt=RRPA。SEEA中心框架(2012)把自然資源價(jià)值的變化歸因于耗減(deple-tion)。從實(shí)物量指標(biāo)來(lái)看，耗減意味著自然資源存量值在某一個(gè)會(huì)計(jì)期間減少了，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)單位在此期間提取的自然資源數(shù)量超過(guò)其再生能力。實(shí)踐中，自然資源資產(chǎn)的耗減與固定資產(chǎn)的損耗(折舊)類似，SEEA中心框架(2012)建議采用“使用者成本法”對(duì)其進(jìn)行實(shí)物量估值。如果按照收入的弱可持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)，自然資源由于被開采、使用后，自然資本的補(bǔ)償價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠獲得同樣的收入。遵照收入保持原則，使用者成本法的基本思想是把一項(xiàng)可耗盡自然資源中取得的既定經(jīng)常回報(bào)R(資源租金)轉(zhuǎn)化為一個(gè)在對(duì)資源的消耗補(bǔ)償之后經(jīng)常收入流量(真實(shí)收入)X，回報(bào)的一部分即使用者成本補(bǔ)償(R-X)應(yīng)拿出來(lái)進(jìn)行投資，這部分的補(bǔ)償價(jià)值即為自然資源的耗減價(jià)值(ElSerafy，1989;Hartwick等，1993、2001;張宏亮，2007)。
3.自然資源資產(chǎn)的列示。
根據(jù)SEEA中心框架(2012)，自然資源資產(chǎn)可以采用實(shí)物資產(chǎn)賬戶與貨幣資產(chǎn)賬戶分別進(jìn)行會(huì)計(jì)科目的列示。其中，實(shí)物資產(chǎn)賬戶的一般結(jié)構(gòu)如表1。貨幣資產(chǎn)賬戶的會(huì)計(jì)賬戶與實(shí)物資產(chǎn)賬戶類似，僅增加了一個(gè)“資源存量的價(jià)值重估”會(huì)計(jì)分錄，用于記錄僅由價(jià)格變化所引起的自然資源資產(chǎn)的價(jià)值變化，反映自然資源資產(chǎn)的名義持有損益。SEEA中心框架(2012)特別強(qiáng)調(diào)，為了記錄部門間自然資源資產(chǎn)的交易與交換，事業(yè)單位(Institutionalunits)的自然資源會(huì)計(jì)報(bào)表需要額外增加兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄：自然資源資產(chǎn)的采集與處置、無(wú)償征收(Uncompensatedseizures)。在特殊情況下，例如國(guó)與國(guó)之間的土地交易或政治變遷導(dǎo)致一國(guó)總面積的變化，上述兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄也適用于國(guó)家層面的自然資源會(huì)計(jì)賬戶。目前，各國(guó)都是在SEEA中心框架(2012)下結(jié)合本國(guó)實(shí)際情況探索編制本國(guó)特色的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。
三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)
(一)美國(guó)
在自然資源會(huì)計(jì)領(lǐng)域，美國(guó)沒有發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)者作用。克林頓政府時(shí)期，美國(guó)經(jīng)濟(jì)分析局曾對(duì)礦產(chǎn)部門進(jìn)行了自然資源會(huì)計(jì)的初步嘗試，但很快卷入政治爭(zhēng)議，同時(shí)面臨著礦物制品制造業(yè)的反對(duì)。而后，美國(guó)國(guó)會(huì)要求國(guó)家研究委員會(huì)形成一個(gè)藍(lán)絲帶小組來(lái)考慮國(guó)家應(yīng)該用什么方式來(lái)做環(huán)境會(huì)計(jì)，但實(shí)際進(jìn)展緩慢。直至2000年，美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢理事會(huì)提出了八類自然資源資產(chǎn)，隨后陸續(xù)發(fā)布了相應(yīng)的具體準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范上述八類自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等會(huì)計(jì)問題，例如《文物資產(chǎn)和土地》、《聯(lián)邦油氣資源會(huì)計(jì)》、《油氣資源以外的自然資源會(huì)計(jì)》，美國(guó)自然資源會(huì)計(jì)才開始逐漸走上正軌。1.自然資源資產(chǎn)的分類。(1)木材;(2)外大陸架石油和天然氣;(3)可出租礦物質(zhì)———固態(tài);(4)可出租礦物質(zhì)———液態(tài);(5)可定位礦物質(zhì);(6)礦物材料;(7)牧地;(8)電磁頻譜。由于美國(guó)聯(lián)邦政府很少具有管理水資源的權(quán)力，所以水權(quán)不在其內(nèi)。2.自然資源資產(chǎn)的計(jì)量。美國(guó)對(duì)自然資源資產(chǎn)估價(jià)通常采用市場(chǎng)估價(jià)法。市場(chǎng)估價(jià)法可保證客觀性，避免在“愿意支付”調(diào)查中所出現(xiàn)的偏差，同時(shí)市場(chǎng)價(jià)格能與傳統(tǒng)賬戶保持一致性，有利于進(jìn)行國(guó)際比較。3.自然資源資產(chǎn)的信息披露。美國(guó)政府的環(huán)境會(huì)計(jì)體系基本上可分為自然資源儲(chǔ)備會(huì)計(jì)、物質(zhì)能量流動(dòng)會(huì)計(jì)(以能源為核算對(duì)象)和環(huán)境保護(hù)會(huì)計(jì)三大類。目前美國(guó)的自然資源儲(chǔ)備信息、物質(zhì)能量流動(dòng)、環(huán)境保護(hù)支出等大部分沒有披露在聯(lián)邦政府的主要財(cái)務(wù)報(bào)表中，而是披露在聯(lián)邦政府要求的附加信息或者管理責(zé)任信息部分。但是，美國(guó)的土地資源信息已經(jīng)被納入了“凈成本報(bào)表”。
(二)英國(guó)
1.自然資源資產(chǎn)的分類。
英國(guó)將“自然資源資產(chǎn)”的價(jià)值納入政府資產(chǎn)負(fù)債表框架的“環(huán)境賬戶”科目下。英國(guó)“環(huán)境賬戶”分為三類：(1)自然資源核算賬戶，主要包括土地、木材和已探明、可采、可能的石油和天然氣儲(chǔ)量。(2)物流核算賬戶，主要涵蓋化石燃料和能源耗減、大氣排放和物料流量。(3)財(cái)政核算賬戶，涵蓋環(huán)境稅和環(huán)境保護(hù)支出。
2.自然資源資產(chǎn)的計(jì)量。
英國(guó)對(duì)自然資源資產(chǎn)的計(jì)量還不夠完整，目前，英國(guó)主要針對(duì)石油和天然氣儲(chǔ)量、木材等科目進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，“土地”和“木材”分別放在政府資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)的“物業(yè)、廠房和設(shè)備”和“生物資產(chǎn)”科目核算。林地資源價(jià)值=未來(lái)木材買方愿意支付的價(jià)值的貼現(xiàn)。油氣資源僅以市場(chǎng)公允價(jià)值核算具有商業(yè)開采的資源，被認(rèn)為有潛在價(jià)值的資源，其市場(chǎng)價(jià)值被假定為零。此外，自然資源計(jì)量的抵減因素具體包括：(1)大氣排放，例如溫室氣體的排放、酸雨前體排放、重金屬污染物排放、其他污染物、揮發(fā)性有機(jī)化合物、一氧化碳、可吸入顆粒物(PM2.5，PM10);(2)環(huán)境稅;(3)環(huán)境保護(hù)支出。
3.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制。
目前，英國(guó)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作正處于有計(jì)劃地不斷完善階段。鑒于自然資源資產(chǎn)計(jì)量評(píng)估的復(fù)雜性，英國(guó)計(jì)劃在2013-2020年間完成農(nóng)田、濕地等8大生態(tài)系統(tǒng)賬戶的評(píng)估。評(píng)估工作完成后，再將自然資源資產(chǎn)匯總后放在政府資產(chǎn)負(fù)債表“非流動(dòng)資產(chǎn)”的“環(huán)境賬戶”科目下。具體路線圖安排如下(UKNS，2012)：2013-2015年，初步完成土地覆蓋賬戶、碳賬戶、林地賬戶、農(nóng)田賬戶、濕地賬戶與海洋賬戶的評(píng)估工作。2015年以后，逐步完善城市賬戶、半野生草原賬戶、山脈荒野賬戶、水供應(yīng)賬戶、沿海邊緣賬戶和土壤賬戶的評(píng)估工作。2014-2020年，完善上述自然資源會(huì)計(jì)賬戶。
(三)加拿大
加拿大自然資源儲(chǔ)量豐富，主要包括地面的能源與礦產(chǎn)、森林資源，2010年高達(dá)1.16萬(wàn)億美元。加拿大的自然資源資產(chǎn)分為三類：自然資源存量、土地和生態(tài)系統(tǒng)。自然資源存量是指應(yīng)用于制造品生產(chǎn)中的原材料，具體披露類別為：(1)能量資源，包括已探明的天然氣儲(chǔ)量、已探明的原油儲(chǔ)量、可收回的次煙煤和褐煤儲(chǔ)量、可采煙煤儲(chǔ)量、已有的瀝青儲(chǔ)量、硫磺儲(chǔ)量、鈾的儲(chǔ)量。(2)礦產(chǎn)資源，包括碳酸鉀、銅、黃金、鉛、鎳、銀、鋅、鐵、鉬、銅鋅合金、鎳銅合金等的儲(chǔ)量。(3)木材資源，包括木材存量的價(jià)值、木材資產(chǎn)(面積)和木材資產(chǎn)(總量)。土地是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠進(jìn)行的空間必需品。生態(tài)系統(tǒng)則是對(duì)經(jīng)濟(jì)提供直接與間接服務(wù)的關(guān)鍵，包括對(duì)有毒的空氣與水的清潔、生產(chǎn)性土壤的供應(yīng)、生物多樣性的供應(yīng)、可預(yù)測(cè)與相對(duì)穩(wěn)定的氣候的供應(yīng)、太陽(yáng)輻射的保護(hù)、可再生自然資源的可靠性流動(dòng)的供應(yīng)，其信息披露類別包括：(1)材料與能量的應(yīng)用，包括直接與間接的能量密度(按行業(yè))、能量應(yīng)用(按部門)。(2)廢物生產(chǎn)，包括直接與間接的溫室氣體或二氧化碳等價(jià)物密度(按行業(yè))、溫室氣體或二氧化碳等價(jià)物排放(按部門)。
(四)其他國(guó)家
挪威屬于第一批建立環(huán)境賬戶的國(guó)家，從1970年開始收集資源的匱乏能源、漁業(yè)、森林和礦產(chǎn)的數(shù)據(jù)，長(zhǎng)期以來(lái)，挪威已經(jīng)擴(kuò)大了其賬戶，把對(duì)空氣污染物的排放量納入其中。其環(huán)境賬戶以國(guó)民經(jīng)濟(jì)為模型，決策者可以用它來(lái)評(píng)估對(duì)于能量交替增長(zhǎng)決策的涵義。荷蘭最早提出了排放量核算，包括環(huán)境賬戶的國(guó)民核算矩陣。它是把賬戶組合到一個(gè)矩陣中，其中由經(jīng)濟(jì)部門來(lái)確定污染物排放量。歐盟統(tǒng)計(jì)局幫助歐盟成員國(guó)來(lái)推廣應(yīng)用此方法。核算矩陣系統(tǒng)中的自然數(shù)據(jù)是用來(lái)評(píng)估不同增長(zhǎng)策略對(duì)環(huán)境質(zhì)量的影響。污染物排放量可以把數(shù)據(jù)分離開來(lái)，以了解對(duì)國(guó)內(nèi)的跨國(guó)界或全球性的環(huán)境的影響。印度尼西亞于1989年對(duì)森林、石油儲(chǔ)量和土壤的資產(chǎn)進(jìn)行了折舊評(píng)估，如果依據(jù)被校正折舊量后的自然資源資產(chǎn)賬戶，印度尼西亞的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值和增長(zhǎng)速度都將低于常規(guī)的數(shù)據(jù)。菲律賓于1990年創(chuàng)建了環(huán)境賬戶，所采用的辦法是建立一切經(jīng)濟(jì)投入和產(chǎn)出賬戶，包括非市場(chǎng)商品和服務(wù)的環(huán)境。因而，菲律賓人收集的薪材和廢物處置信息，對(duì)空氣、水、土地所提供的服務(wù)進(jìn)行貨幣價(jià)值的估計(jì)，然后直接加入到服務(wù)消費(fèi)行列中。納米比亞于1994年著手創(chuàng)建資源賬戶，解決政府是否已經(jīng)能夠從礦產(chǎn)和漁業(yè)部門得到租金、如何分配稀少的食水供應(yīng)以及草場(chǎng)退化影響牲畜的價(jià)值等問題。
(五)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的國(guó)際借鑒
1.世界各國(guó)自然資源資產(chǎn)涵蓋的范疇各具獨(dú)特性。
盡管世界各國(guó)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該涵蓋的內(nèi)容尚未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，但是人類賴以生存和發(fā)展的不可或缺的重要自然資源資產(chǎn)，如土地、礦產(chǎn)、森林和水資源等，都是各國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方的重要組成部分，而已經(jīng)或?qū)?huì)導(dǎo)致自然資源價(jià)值減少或?yàn)榫S持、恢復(fù)自然資源所付出的各種代價(jià)，如污染成本、治理成本等，則共同構(gòu)成各國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方的重要組成部分。
2.編制報(bào)表的最大難點(diǎn)是如何量化自然資源資產(chǎn)。
編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的最大難點(diǎn)在于如何確認(rèn)和計(jì)量自然資源存儲(chǔ)數(shù)據(jù)和由自然或人為使用造成變化的數(shù)據(jù)信息，尤其是自然資源的價(jià)值數(shù)據(jù)，但是在嘗試計(jì)算中遇到了重大的技術(shù)難題。資源資產(chǎn)負(fù)債表注重反映的不僅是貨幣價(jià)值，而且包括難以貨幣計(jì)量的環(huán)境成本。因此，量化自然資源資產(chǎn)，障礙主要存在于以貨幣為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和方式難以滿足其編制需求。解決計(jì)量的最重要的問題就是非市場(chǎng)價(jià)值的環(huán)境資源計(jì)量和核算問題。
3.國(guó)際社會(huì)均從林業(yè)等相對(duì)容易
特定領(lǐng)域開始核算。自然資源主要包括土地、森林、礦產(chǎn)、水和海洋等眾多領(lǐng)域，由于這些資源有些潛藏在地下，有些具有很強(qiáng)的流動(dòng)性，對(duì)這些資源進(jìn)行數(shù)字化或價(jià)值化的統(tǒng)計(jì)難度較大。目前，國(guó)際社會(huì)還沒有形成比較統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)、成熟的統(tǒng)計(jì)核算體系。但均從林業(yè)等特定領(lǐng)域開始統(tǒng)計(jì)核算相對(duì)容易。
四、自然資產(chǎn)負(fù)債表區(qū)域編制的政策建議
(一)聚焦“青山綠水”，突出區(qū)域自然資源特色
由于自然資源自身的特殊性，自然資源的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)表的編制當(dāng)前尚處于初始發(fā)展階段，世界各國(guó)對(duì)于自然資源的范圍、分類、確認(rèn)和計(jì)量等都存在很大的差異，而且各國(guó)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所反映的內(nèi)容并沒有完全涵蓋自然資源的全部?jī)?nèi)容。在我國(guó)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制更是一項(xiàng)新內(nèi)容。因此，我們?cè)谔剿骶幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表的工作時(shí)，不能貪大求全地將所有自然資源都納入到研究范圍，而是應(yīng)該有選擇性地對(duì)重點(diǎn)地區(qū)、重點(diǎn)資源進(jìn)行試點(diǎn)研究。要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，首先要確定自然資源的范圍，并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)自然資源進(jìn)行分類。在這方面，可以結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，并借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)自然資源的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行基本分類，如資產(chǎn)方，可以分為土地資產(chǎn)、礦產(chǎn)資產(chǎn)、森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)等幾類。在基本分類的基礎(chǔ)上，再對(duì)每一個(gè)基本分類進(jìn)行更詳細(xì)的二次分類，如土地資產(chǎn)又可以按照用途分為建設(shè)用地和農(nóng)用地等子項(xiàng)，礦產(chǎn)資產(chǎn)則可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等子項(xiàng)，森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)也可以按照種類或用途等做進(jìn)一步細(xì)分如防護(hù)林資產(chǎn)、地下水資產(chǎn)等。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債方則主要包括污染成本、治理成本等。負(fù)債方反映的項(xiàng)目不僅是已經(jīng)造成的損失，還應(yīng)當(dāng)包括未來(lái)可能仍將產(chǎn)生的損失，以及為了治理污染或恢復(fù)原樣而需要付出的代價(jià)。對(duì)具體區(qū)域而言，我們可以在確定的自然資源范圍中，第一步選擇區(qū)域內(nèi)最具特色且相對(duì)容易進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的“青山綠水”類自然資源，如土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、水資源等，開展基礎(chǔ)性的調(diào)查分析與統(tǒng)計(jì)工作，結(jié)合這些自然資源的實(shí)際情況，研究這類自然資源進(jìn)一步的分類標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)確認(rèn)要求和計(jì)量方法，探索編制特定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。
(二)探索“由點(diǎn)到面”，逐步推進(jìn)報(bào)表編制工作
區(qū)域編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)工作可分兩步走：一是聚焦自然資源密集的典型地區(qū)，試點(diǎn)推進(jìn)。例如，浙江麗水地區(qū)的森林資源流轉(zhuǎn)平臺(tái)創(chuàng)新建設(shè)已卓有成效，林業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)基本具備，可以形成較為可信的森林資源資產(chǎn)負(fù)債表;浙江舟山地區(qū)海洋資源豐富，目前正在積極建設(shè)“全國(guó)海洋綜合開發(fā)實(shí)驗(yàn)區(qū)”，順勢(shì)編制海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表可謂事半功倍。二是先在縣域范圍內(nèi)編制完整的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，然后在全省全面推開。為確保自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的順利進(jìn)行，前期的一項(xiàng)重要工作就是要對(duì)試點(diǎn)地區(qū)的自然資源進(jìn)行調(diào)查、登記、評(píng)估，并據(jù)以登記入賬。建議成立專門機(jī)構(gòu)界定區(qū)域內(nèi)各縣市對(duì)各項(xiàng)自然資源資的產(chǎn)權(quán)歸屬，進(jìn)行細(xì)化確權(quán)登記，形成歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和方式難以滿足編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需求時(shí)，可以考慮引入第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)為其提供客觀、可靠的入賬依據(jù)。需要注意的是，一方面，企事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表注重反映的是貨幣價(jià)值屬性，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表注重反映的不僅僅是貨幣價(jià)值屬性。另一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表注重環(huán)境成本，而企事業(yè)單位通常不會(huì)或很少考慮這方面因素。對(duì)自然資源進(jìn)行計(jì)量，包括對(duì)自然資源的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，實(shí)際上就是對(duì)自然資產(chǎn)及其變化進(jìn)行量化的過(guò)程。量化自然資源資產(chǎn)，不僅要注重自然資源的貨幣價(jià)值屬性，同時(shí)也應(yīng)注重貨幣價(jià)值屬性之外的其他多維量化屬性。其中，自然資源貨幣價(jià)值屬性的確定，我們既可以參考國(guó)際上相對(duì)成功的計(jì)量方法，也應(yīng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際，通過(guò)獨(dú)立機(jī)構(gòu)的專業(yè)評(píng)估等方法來(lái)完成;自然資源其他多維量化屬性則應(yīng)結(jié)合特定自然資源，采用能綜合反映其數(shù)量和質(zhì)量特征的指標(biāo)。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于自然資源多維量化屬性的反映，可效仿企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的反映模式，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)置主表和附注，其中：主表反映可以用貨幣價(jià)值量化的自然資源，附注則反映需要用實(shí)物單位量化的自然資源。
